RSS
Информация
Реклама
Нормы о порядке правопреемства носят общий характер и подлежат применению при всех формах реорганизации.
В соответствии со ст. 58 Гражданского кодекса РФ права и обязанности переходят ко вновь возникшему юридическому лицу на основании различных документов:
Вид реорганизации Документ о правопреемстве
Слияние Передаточный акт
Присоединение Передаточный акт
Разделение Разделительный баланс
Выделение из состава юридического лица
одного или нескольких юридических лиц Разделительный баланс
Преобразование (изменение
организационно-правовой формы) Передаточный акт
На основании ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Данные документы утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Также следует отметить другие гражданско-правовые особенности правопреемства при реорганизации.
Вопросы перехода исключительного права (передача права на товарный знак, программы ЭВМ, фильмы, авторские произведения и т.д.) без договора отражены в ст. 1241 ГК РФ. Согласно положениям данной статьи переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к другому лицу без заключения договора с правообладателем допускается в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя. Часто главные бухгалтеры и юридические службы забывают оформить надлежащим образом переход исключительного права на интеллектуальную собственность к реорганизованной организации. А это вызывает в дальнейшем проблемы в части оформления договоров о предоставлении данных прав третьим лицам при отчуждении исключительных прав и других действиях.
Кроме того, существуют процессуальные особенности, которые важны в случае ведения судебных дел реорганизованной компанией. В соответствии со ст. 44 ГПК РФ допускается правопреемство на любой стадии гражданского судопроизводства. При этом на основании ст. 215 ГПК РФ суд приостанавливает производство по делу при реорганизации сторон, участвующих в деле, или третьих лиц с самостоятельными требованиями.
Особенности налогообложения при реорганизации организаций
Особенности налогообложения при реорганизации учтены в ст. 162.1 НК РФ. В целом эти особенности можно представить схематично.
Вид реорганизации Переход права
Слияние
Обязательства и имущество переходят
к правопреемнику, в том числе уплата налогов
(пеней, штрафов), сдача отчетности возлагаются
на правопреемника
Присоединение
Преобразование
Разделение
Выделение В отношении уплаты налогов, сдачи отчетности
правопреемства не возникает
Согласно п. 5 вышеупомянутой статьи в случае реорганизации независимо от того, в какой форме она проводится, подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации.
Следует обратить внимание еще на некоторые особенности реорганизации.
Во-первых, согласно п. 2 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации организации в форме выделения налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.
Во-вторых, Минфин России в Письме от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 обратил внимание на вопрос уплаты вознаграждений работникам: созданное в результате реорганизации в виде преобразования предприятие не может учитывать выплаты и вознаграждения, начисленные работникам другого юридического лица до момента реорганизации.
При этом стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 1000 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам созданного в результате реорганизации предприятия с учетом сумм заработной платы, полученной ими с начала налогового периода (Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179).
В-третьих, переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (п. п. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (Письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03-05-04-03/41, Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА-А40/1726-08).
Учетная политика и сдача отчетности
Письмом Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889 предусмотрена возможность изменения учетной политики организации в целях налогообложения в случае реорганизации предприятия в форме присоединения. Однако данное заключение финансового ведомства вполне может быть использовано и при других формах реорганизации.
До момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее свое существование, должно представить декларацию за свой последний налоговый период (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. Письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477, УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N N 09-14/031191.1 и 09-14/031191).
Если реорганизация проходит в форме выделения, то обязанность платить налоги (представлять отчетность) суд может возложить на правопреемников только при одновременном соблюдении двух условий:
- реорганизуемая организация не может самостоятельно выполнить обязанности по уплате налогов (представлению отчетности);
- судом установлено, что целью реорганизации было уклонение от уплаты налогов.
Необходимо обратить внимание на численность работников реорганизованной организации. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ если среднесписочная численность работников вновь созданного предприятия в результате реорганизации превысила 100 человек, то оно представляет налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. При этом надо представить сведения о среднесписочной численности работников не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предприятие было создано (реорганизовано).
Если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации, для созданного в результате реорганизации предприятия с этого момента начинается первый налоговый период (п. п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ). На основании Письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 в налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданного предприятия не учитываются данные, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизованного предприятия.
Особенности уплаты штрафов и пени
Штрафы, начисленные реорганизованной организации налоговыми органами после реорганизации (после составления передаточного акта и внесения в ЕГРЮЛ записи о ее ликвидации), не могут быть взысканы с правопреемника, поскольку в силу п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате только тех сумм штрафов, которые были наложены на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Однако если организация-правопреемник обнаружила ошибки в декларации, то она обязана подать уточненную декларацию по своему местонахождению (п. 5 ст. 81 НК РФ) по форме, которая действовала в период совершения ошибки, а также уплатить все налоговые санкции, предъявленные реорганизованной организации.
Перевод долга по обязательствам
Долги переводятся на реорганизуемое лицо.
Если реорганизуемой организацией был образован резерв по сомнительным долгам, то после реорганизации его учитывает на своем балансе правопреемник. К нему в соответствии со ст. 58 ГК РФ переходят сомнительные долги реорганизуемого юридического лица.
Сформированный реорганизуемой организацией в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью, и средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе, не являются у правопреемника объектом обложения налогом на прибыль.
Если реорганизуемое предприятие не учло безнадежные долги в расходах до момента реорганизации, то правопреемник не может включить их в свои затраты (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15).
При этом если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с отгрузкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, то порядок налогообложения НДС таких операций будет следующим.
После перевода долга на правопреемника реорганизованная (реорганизуемая) организация принимает к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ).
Правопреемник увеличивает свою налоговую базу по НДС на сумму авансовых платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 162.1 НК РФ).
Исчисленный с указанных сумм НДС правопреемник принимает к вычету (п. 4 ст. 162.1 НК РФ):
- после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);
- после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей и отражения в учете данных операций (в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора).
Важно помнить, что независимо от формы реорганизации при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата аванса (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
Правопреемство имущества
Стоимость получаемого в порядке правопреемства имущества (имущественных прав) определяется по данным налогового учета реорганизуемой организации на дату перехода права собственности на это имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Особенности начисления амортизации для целей налогообложения организациями при их реорганизации установлены в п. 5 ст. 259 НК РФ. Реорганизуемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором была зарегистрирована вновь созданная организация (при слиянии) или в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица (при присоединении). Возникшая при реорганизации организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована.
Минфин России в Письме от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 отметил, что имущество считается разделенным между реорганизуемой и возникающей организациями на дату составления разделительного баланса. На эту дату составляется вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации и учитывается переданное имущество.
Амортизационная премия в порядке правопреемства
В результате реорганизации правопреемник может получить объекты основных средств. Согласно законодательству применить амортизационную премию организация вправе только в том случае, когда она понесла реальные затраты на приобретение (строительство, реконструкцию и т.п.) основного средства (п. 1 ст. 11, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, абз. 4 ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").
Правопреемник получает имущество на основании передаточного акта или разделительного баланса (ст. ст. 58 - 59 ГК РФ), то есть прямых затрат на приобретение ОС он не несет. В связи с этим применить амортизационную премию к полученному в результате реорганизации основному средству нельзя. Амортизационная премия в п. 2.1 ст. 252 НК РФ не поименована.
Вместе с тем все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в целях устранения возможных налоговых рисков лучше не применять амортизационную премию.
Судебная практика, связанная с правопреемством
С правопреемством связана обширная практика, львиная доля которой посвящена вопросам налогообложения.
В части налогообложения НДС налоговые органы обращают внимание на реквизиты первичных документов, которые должны соответствовать друг другу. В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А40/3365-08). Однако, если поставщик уже после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам-фактурам из состава налоговых вычетов (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-588/2008).
Кроме того, в судебной практике фигурируют случаи пересчета НДС. Суды считают, что правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09-8566/08-С2).
Применительно к страховым взносам, уплачиваемым в Пенсионный фонд, целесообразно руководствоваться Постановлением ВАС РФ от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10, в котором применительно к ЕСН суд отметил, что все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН. По мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года.
Еще одна категория дел связана с переносом убытков. При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2006, 10.10.2006 N КА-А40/9430-06). При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Подведем итоги
В заключение следует отметить, что, проводя реорганизацию, компании должны обратить особое внимание на документы, связанные с правопреемством, прежде всего на акты и разделительные балансы. Данные документы должны быть перепроверены несколько раз во избежание ошибок, в том числе при передаче основных средств. Также при реорганизации компании порой не уделяют должное внимание моменту проведения реорганизации, с которым связан порядок подачи отчетности, а следовательно, при неправильном определении момента реорганизации возможны штрафы и пени, подача некорректных уточненных деклараций и т.д. Перевод долгов имеет существенное значение для организации, поскольку в случае неправомерного списания данных долгов существует вероятность возникновения судебных прецедентов.
Е.В.Шестакова
К. ю. н.,
руководитель
группы налогообложения
УФПС г. Москвы - ФГУП "Почта России"
В соответствии со ст. 58 Гражданского кодекса РФ права и обязанности переходят ко вновь возникшему юридическому лицу на основании различных документов:
Вид реорганизации Документ о правопреемстве
Слияние Передаточный акт
Присоединение Передаточный акт
Разделение Разделительный баланс
Выделение из состава юридического лица
одного или нескольких юридических лиц Разделительный баланс
Преобразование (изменение
организационно-правовой формы) Передаточный акт
На основании ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Данные документы утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Также следует отметить другие гражданско-правовые особенности правопреемства при реорганизации.
Вопросы перехода исключительного права (передача права на товарный знак, программы ЭВМ, фильмы, авторские произведения и т.д.) без договора отражены в ст. 1241 ГК РФ. Согласно положениям данной статьи переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к другому лицу без заключения договора с правообладателем допускается в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя. Часто главные бухгалтеры и юридические службы забывают оформить надлежащим образом переход исключительного права на интеллектуальную собственность к реорганизованной организации. А это вызывает в дальнейшем проблемы в части оформления договоров о предоставлении данных прав третьим лицам при отчуждении исключительных прав и других действиях.
Кроме того, существуют процессуальные особенности, которые важны в случае ведения судебных дел реорганизованной компанией. В соответствии со ст. 44 ГПК РФ допускается правопреемство на любой стадии гражданского судопроизводства. При этом на основании ст. 215 ГПК РФ суд приостанавливает производство по делу при реорганизации сторон, участвующих в деле, или третьих лиц с самостоятельными требованиями.
Особенности налогообложения при реорганизации организаций
Особенности налогообложения при реорганизации учтены в ст. 162.1 НК РФ. В целом эти особенности можно представить схематично.
Вид реорганизации Переход права
Слияние
Обязательства и имущество переходят
к правопреемнику, в том числе уплата налогов
(пеней, штрафов), сдача отчетности возлагаются
на правопреемника
Присоединение
Преобразование
Разделение
Выделение В отношении уплаты налогов, сдачи отчетности
правопреемства не возникает
Согласно п. 5 вышеупомянутой статьи в случае реорганизации независимо от того, в какой форме она проводится, подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации.
Следует обратить внимание еще на некоторые особенности реорганизации.
Во-первых, согласно п. 2 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации организации в форме выделения налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.
Во-вторых, Минфин России в Письме от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 обратил внимание на вопрос уплаты вознаграждений работникам: созданное в результате реорганизации в виде преобразования предприятие не может учитывать выплаты и вознаграждения, начисленные работникам другого юридического лица до момента реорганизации.
При этом стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 1000 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам созданного в результате реорганизации предприятия с учетом сумм заработной платы, полученной ими с начала налогового периода (Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179).
В-третьих, переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (п. п. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (Письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03-05-04-03/41, Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА-А40/1726-08).
Учетная политика и сдача отчетности
Письмом Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889 предусмотрена возможность изменения учетной политики организации в целях налогообложения в случае реорганизации предприятия в форме присоединения. Однако данное заключение финансового ведомства вполне может быть использовано и при других формах реорганизации.
До момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее свое существование, должно представить декларацию за свой последний налоговый период (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. Письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477, УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N N 09-14/031191.1 и 09-14/031191).
Если реорганизация проходит в форме выделения, то обязанность платить налоги (представлять отчетность) суд может возложить на правопреемников только при одновременном соблюдении двух условий:
- реорганизуемая организация не может самостоятельно выполнить обязанности по уплате налогов (представлению отчетности);
- судом установлено, что целью реорганизации было уклонение от уплаты налогов.
Необходимо обратить внимание на численность работников реорганизованной организации. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ если среднесписочная численность работников вновь созданного предприятия в результате реорганизации превысила 100 человек, то оно представляет налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. При этом надо представить сведения о среднесписочной численности работников не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предприятие было создано (реорганизовано).
Если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации, для созданного в результате реорганизации предприятия с этого момента начинается первый налоговый период (п. п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ). На основании Письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 в налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданного предприятия не учитываются данные, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизованного предприятия.
Особенности уплаты штрафов и пени
Штрафы, начисленные реорганизованной организации налоговыми органами после реорганизации (после составления передаточного акта и внесения в ЕГРЮЛ записи о ее ликвидации), не могут быть взысканы с правопреемника, поскольку в силу п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате только тех сумм штрафов, которые были наложены на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Однако если организация-правопреемник обнаружила ошибки в декларации, то она обязана подать уточненную декларацию по своему местонахождению (п. 5 ст. 81 НК РФ) по форме, которая действовала в период совершения ошибки, а также уплатить все налоговые санкции, предъявленные реорганизованной организации.
Перевод долга по обязательствам
Долги переводятся на реорганизуемое лицо.
Если реорганизуемой организацией был образован резерв по сомнительным долгам, то после реорганизации его учитывает на своем балансе правопреемник. К нему в соответствии со ст. 58 ГК РФ переходят сомнительные долги реорганизуемого юридического лица.
Сформированный реорганизуемой организацией в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью, и средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе, не являются у правопреемника объектом обложения налогом на прибыль.
Если реорганизуемое предприятие не учло безнадежные долги в расходах до момента реорганизации, то правопреемник не может включить их в свои затраты (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15).
При этом если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с отгрузкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, то порядок налогообложения НДС таких операций будет следующим.
После перевода долга на правопреемника реорганизованная (реорганизуемая) организация принимает к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ).
Правопреемник увеличивает свою налоговую базу по НДС на сумму авансовых платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 162.1 НК РФ).
Исчисленный с указанных сумм НДС правопреемник принимает к вычету (п. 4 ст. 162.1 НК РФ):
- после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);
- после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей и отражения в учете данных операций (в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора).
Важно помнить, что независимо от формы реорганизации при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата аванса (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
Правопреемство имущества
Стоимость получаемого в порядке правопреемства имущества (имущественных прав) определяется по данным налогового учета реорганизуемой организации на дату перехода права собственности на это имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Особенности начисления амортизации для целей налогообложения организациями при их реорганизации установлены в п. 5 ст. 259 НК РФ. Реорганизуемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором была зарегистрирована вновь созданная организация (при слиянии) или в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица (при присоединении). Возникшая при реорганизации организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована.
Минфин России в Письме от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 отметил, что имущество считается разделенным между реорганизуемой и возникающей организациями на дату составления разделительного баланса. На эту дату составляется вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации и учитывается переданное имущество.
Амортизационная премия в порядке правопреемства
В результате реорганизации правопреемник может получить объекты основных средств. Согласно законодательству применить амортизационную премию организация вправе только в том случае, когда она понесла реальные затраты на приобретение (строительство, реконструкцию и т.п.) основного средства (п. 1 ст. 11, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, абз. 4 ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").
Правопреемник получает имущество на основании передаточного акта или разделительного баланса (ст. ст. 58 - 59 ГК РФ), то есть прямых затрат на приобретение ОС он не несет. В связи с этим применить амортизационную премию к полученному в результате реорганизации основному средству нельзя. Амортизационная премия в п. 2.1 ст. 252 НК РФ не поименована.
Вместе с тем все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в целях устранения возможных налоговых рисков лучше не применять амортизационную премию.
Судебная практика, связанная с правопреемством
С правопреемством связана обширная практика, львиная доля которой посвящена вопросам налогообложения.
В части налогообложения НДС налоговые органы обращают внимание на реквизиты первичных документов, которые должны соответствовать друг другу. В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А40/3365-08). Однако, если поставщик уже после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам-фактурам из состава налоговых вычетов (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-588/2008).
Кроме того, в судебной практике фигурируют случаи пересчета НДС. Суды считают, что правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09-8566/08-С2).
Применительно к страховым взносам, уплачиваемым в Пенсионный фонд, целесообразно руководствоваться Постановлением ВАС РФ от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10, в котором применительно к ЕСН суд отметил, что все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН. По мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года.
Еще одна категория дел связана с переносом убытков. При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2006, 10.10.2006 N КА-А40/9430-06). При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Подведем итоги
В заключение следует отметить, что, проводя реорганизацию, компании должны обратить особое внимание на документы, связанные с правопреемством, прежде всего на акты и разделительные балансы. Данные документы должны быть перепроверены несколько раз во избежание ошибок, в том числе при передаче основных средств. Также при реорганизации компании порой не уделяют должное внимание моменту проведения реорганизации, с которым связан порядок подачи отчетности, а следовательно, при неправильном определении момента реорганизации возможны штрафы и пени, подача некорректных уточненных деклараций и т.д. Перевод долгов имеет существенное значение для организации, поскольку в случае неправомерного списания данных долгов существует вероятность возникновения судебных прецедентов.
Е.В.Шестакова
К. ю. н.,
руководитель
группы налогообложения
УФПС г. Москвы - ФГУП "Почта России"
Другие новости по теме:
- Расчет и уплата НДС при реорганизации юридических лиц
- Реорганизация компаний: практические рекомендации
- Налоговые аспекты при реорганизации банков (НДС, прибыль, амортизация)
- Как избежать проблем при уплате налогов при реорганизации юридического лица
- Снижаем налоговую нагрузку через реорганизацию
