RSS
Информация
Реклама
Есть немало причин, по которым собственники предприятия задумываются об его реорганизации: производственная необходимость, потребность в улучшении системы управления предприятием или изменения в законодательстве. Формы реорганизации также могут быть различными. Как реорганизация повлияет на уплату налога на прибыль прежним предприятием и вновь созданным? Об этом пойдет речь в данной статье.
Порядок реорганизации предприятия описан в ст. 57 ГК РФ. Ее особенности зависят от того, в какой форме она будет происходить: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. За исключением случая присоединения, юридическое лицо согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При присоединении одного юридического лица к другому в ЕГРЮЛ вносится запись о ликвидации присоединенного юридического лица, а то, к которому оно присоединилось, с этого момента считается реорганизованным.
Гражданско-правовые вопросы реорганизации акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью регулируются соответственно Законом об АО и Законом об ООО .
--------------------------------
Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Общие вопросы налогообложения при реорганизации предприятий
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества реорганизуемой организации ее правопреемникам не признается реализацией. Вновь созданная или присоединившаяся организация должна выполнять все налоговые обязательства реорганизуемой организации, в том числе переданные при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после нее (ст. 50 НК РФ). В число этих обязательств входят штрафы, но только если они были наложены до завершения процесса реорганизации (Постановления ФАС СКО от 21.06.2007 N Ф08-3575/2007-1458А , ФАС ПО от 12.11.2008 N А55-1306/2008, ФАС СЗО от 08.05.2008 N А66-7761/2006, ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-10237/07-С3). Возложение обязанности реорганизованной организации по уплате сумм штрафных санкций, начисленных после завершения реорганизации, на ее правопреемника противоречит нормам налогового законодательства (Постановление ФАС МО от 11.04.2008 N КА-А40/1761-08 ).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 22.10.2007 N 12989/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 10.07.2008 N 8565/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
В случае если происходит реорганизация в форме разделения и разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника в части уплаты налоговых платежей, вновь созданные организации исполняют обязанности реорганизованной организации по уплате налогов солидарно. К этому их может обязать и суд, если в результате разделения у вновь созданных организаций нет возможности в полной мере исполнить эти обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения (п. 7 ст. 50 НК РФ).
При реорганизации в форме выделения обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до регистрации выделения, остается у реорганизуемой организации, даже в отношении платежей, относящихся к выделяемой части. Однако если выделение приведет к тому, что реорганизуемая организация не сможет исполнить указанные обязанности, и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд также может обязать выделившиеся организации исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Примечание. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.
Как следует из ст. ст. 87, 89 НК РФ, налоговый орган может проводить повторную выездную проверку в отношении налогов и периодов, проверявшихся ранее, в связи с реорганизацией, причем независимо от времени проведения предыдущей проверки (см., например, Постановление ФАС ВВО от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14). В то же время, если выездная налоговая проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт выездной налоговой проверки составлен до момента завершения реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, вновь образованное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного лица, вправе ознакомиться с материалами этой проверки (Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424).
ФАС ПО в Постановлении от 14.08.2008 N А12-1125/08 указал, что реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Срок обеспечения налогоплательщиком сохранности данных бухгалтерского учета и других документов для исчисления и уплаты налогов, возмещения НДС распространяется на правопреемников реорганизуемого юридического лица (Постановление ФАС ПО от 14.10.2008 N А12-2212/2008).
Дополнительно отметим, что, как указал Минфин в Письме от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику по налогу на прибыль в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможность изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения Налоговым кодексом не предусмотрена.
Возврат налога
Возможно, что на момент реорганизации у реорганизуемого предприятия на лицевом счете в налоговой инспекции числится переплата. Согласно п. п. 10 и 11 ст. 50 НК РФ сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03-05-04-03/41, см. также Постановление ФАС МО от 20.03.2008 N КА-А40/1726-08).
Если происходит реорганизация в форме разделения или выделения (правопреемников два или более), то сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемникам реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса.
Подача налоговой декларации
В ст. 55 НК РФ поясняется, что следует считать налоговым периодом при реорганизации. Ведь реорганизация происходит, как правило, до конца налогового периода. Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Например, в силу реорганизации для организации последним налоговым периодом были признаны 9 месяцев года, а не весь календарный год. Поэтому она получила право по окончании 9 месяцев определить результаты финансовой деятельности для целей начисления вознаграждения за выслугу лет (то есть по итогам определения прибыли отчетного года) и включить соответствующие суммы в расходы за этот период (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 N 09АП-5562/2008-АК).
Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации.
Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации данной организации.
Эти правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Последний налоговый период правопредшественника, в свою очередь, является предыдущим налоговым периодом для правопреемника (Постановление ФАС ЦО от 21.02.2007 N А64-2639/06-15).
Минфин в Письме от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477 пояснил, что декларации по налогам реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные налоговые декларации не будут представлены самой реорганизуемой организацией до завершения ее реорганизации. Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации, но налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Примечание. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемниками этого лица.
Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Исходя из этого, Минфин считает, что декларации (расчеты) по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления расчетов (налоговых деклараций) и уплаты налогов за отчетный (налоговый период), в котором будет завершена реорганизация.
Последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией по налогу на прибыль для организации, реорганизованной в порядке присоединения к другому юридическому лицу, является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) (Письмо УФНС по г. Москве от 25.06.2008 N 09-14/060023).
Согласно п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц, разделения юридического лица, преобразования одного юридического лица в другое) в титульном листе (листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код 215 или 216, а в верхней его части - ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите "организация/обособленное подразделение" отражается наименование реорганизованной организации. Код последнего налогового периода указывается равным 50 (Приложение 1 к данному Порядку).
--------------------------------
Утвержден Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
В разд. 1 названных выше деклараций отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.
Если правопреемник после реорганизации в форме присоединения выявил ошибку, повлиявшую на исчисление налоговых платежей присоединенной организацией, организация-правопреемник представляет уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10. В п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Об этом сказано в п. 1 ст. 54 НК РФ.
Следовательно, при обнаружении правопреемником в поданной преобразованной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию преобразованной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (Письмо УФНС по г. Москве от 10.09.2008 N 14-14/085816). Московские налоговики дополнительно обратили внимание на то, что при этом суммы налога на прибыль, исчисленные по уточненным декларациям за налоговый период, уплачиваются в бюджеты различных уровней по месту нахождения преобразованной организации.
В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах налоговых деклараций - наименование организации, за которую они представляются. При этом отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация (Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668). Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, то есть в данном случае - организации-правопреемника, или представителем налогоплательщика.
Налоговый кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ, в том числе и в виде перерасчета в текущем налоговом периоде налоговых обязательств за реорганизованную организацию при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам (Постановление ФАС ДВО от 01.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2622 ).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 04.12.2007 N 15850/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Внимание! Организация, вновь созданная в результате реорганизации, если ее численность превышает 100 человек, представляет налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ). Сведения о численности подаются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
Реорганизация дохода не образует
Имущество, имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку, а также обязательства, передаваемые в соответствии с разделительным балансом или передаточным актом от реорганизуемой организации правопреемнику, не включаются правопреемником в доходы согласно п. 3 ст. 251 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ВВО от 16.06.2008 N А28-10428/2007-432/21 ). Стоимость такого имущества, определенную по данным и документам передающей стороны на дату перехода права собственности, правопреемник включает в свои расходы по правилам гл. 25 НК РФ. Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации организаций, в целях налогообложения увеличивают стоимость этого имущества (Письмо УФНС по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12961/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
В Письме от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422 Минфин отметил, что ценные бумаги, передаваемые при реорганизации организации в форме выделения, отражаются выделенной организацией в налоговом учете по стоимости и в последовательности, определяемой по данным регистров налогового учета передающей стороны.
При этом определение стоимости передаваемых ценных бумаг в налоговом учете выделенной организации, по мнению чиновников, должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости ценных бумаг, применяемым согласно п. 9 ст. 280 НК РФ в налоговом регистре реорганизуемого общества, вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо. Не имеет значения и указание в передаточном акте основания приобретения ценных бумаг (Письмо Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382).
На тех же условиях правопреемник признает своими расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, если они до реорганизации не были ими учтены при формировании налоговой базы (п. 2.1 ст. 252 НК РФ) (см., например, Постановление ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08). Их состав и оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
То же относится к внереализационным расходам. Например, расходы в виде процентов по долговому обязательству, которое перешло к правопреемнику, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).
Возможно, реорганизуемая организация создавала резервы. Касаясь резерва по сомнительным долгам, Минфин в Письме от 31.08.2007 N 03-03-06/1/625 указал, что положениями гл. 25 НК РФ особенностей использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией в случае ее реорганизации, в частности, в форме присоединения, не установлено. Добавим, что это касается и других резервов. Реорганизуемое общество не обязано на дату реорганизации включать сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учитывать эту сумму при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность присоединяемого общества продолжает оставаться сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой создаваемого общества, является правомерным.
В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к первому переходят права и обязанности присоединенного юридического лица согласно передаточному акту. Следовательно, при присоединении к юридическому лицу других юридических лиц к последнему переходят в том числе сомнительные долги, которые учитывались на балансе присоединяемых лиц.
С учетом изложенного, по мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества.
Налогоплательщику следует быть внимательным при передаче расходов, не допускать включения в их состав тех из них, которые по методу начисления должны быть учтены в составе налоговой базы реорганизуемой организации до момента реорганизации. Минфин в Письмах от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15 не счел возможным учесть в составе внереализационных расходов безнадежные долги, образованные у реорганизуемой организации до момента реорганизации, так как они должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся. Очевидно, что у правопреемника не будет возможности внести изменения в декларацию по налогу на прибыль прошлого отчетного (налогового) периода ввиду отсутствия таковой.
Кроме того, по мнению Минфина, в случае предъявления после реорганизации претензий правопреемнику относительно деятельности реорганизованной организации, удовлетворенных судом, суммы штрафных санкций он не может учесть в расходах как не соответствующие пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/125).
Если организация прекратила деятельность, а до момента реорганизации она имела убытки, то согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник может уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (см. Письма Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/292). Это правило распространяется и на убытки, полученные реорганизованной организацией до вступления в силу с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15)), а также непокрытый убыток отчетного года, то есть за период с начала года до даты реорганизации (Постановление ФАС ПО от 19.10.2006 N А57-6797/06-25 ). При определении начала срока, в течение которого налогоплательщик-правопреемник наделяется правом на уменьшение суммы налогооблагаемой базы на сумму убытков прошлых лет, необходимо исходить из того, когда фактически получен убыток реорганизуемым налогоплательщиком, а не из того, когда произошла реорганизация и уже учтенный ранее налогоплательщиком убыток перешел к налогоплательщику-правопреемнику (Постановление ФАС МО от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 15.02.2007 N 1198/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Об амортизируемом имуществе
В п. 5 ст. 259 НК РФ сказано, что если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
1) реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
2) образующейся организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация .
--------------------------------
На организации, реорганизуемые в форме преобразования, п. 5 ст. 259 НК РФ не распространяется.
Данный порядок установлен с 01.01.2009 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Прежде амортизация в отношении амортизируемого имущества по правилам налогового учета не начислялась реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена реорганизация, а начислялась правопреемником с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла ее государственная регистрация (п. 6 ст. 259 НК РФ в прежней редакции). Этот порядок отличался от того, что принят для целей бухгалтерского учета согласно Приказу Минфина России N 44н . В последнем установлено, что для целей бухучета реорганизуемые организации начисляют амортизацию до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации. Вновь созданные организации (кроме случая реорганизации в форме преобразования) начисляют амортизацию по внеоборотным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором те прошли государственную регистрацию.
--------------------------------
Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".
Таким образом, в налоговом учете был месяц, в котором амортизация не начислялась никем, в бухгалтерском учете в этот месяц амортизацию начисляет реорганизуемое предприятие. В результате возникало постоянное налоговое обязательство. Теперь это расхождение устранено.
С 01.01.2009 в п. 7 ст. 258 НК РФ (в ред. Федерального закона N 224-ФЗ) для организаций, применяющих линейный метод начисления амортизации и получивших основные средства в порядке правопреемства, установлено, что они вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования указанных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования указанного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Особенности реорганизации акционерных обществ
В ходе реорганизации может быть предусмотрена конвертация акций реорганизуемой организации в акции вновь создаваемых предприятий. Стоимость конвертированных акций вновь созданной организации (в случае слияния, присоединения или преобразования) приравнивается к стоимости соответствующих акций реорганизуемой организации. Она будет учтена по данным налогового учета реорганизуемой организации на день завершения реорганизации (п. 4 ст. 277 НК РФ). В Письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466 для такого случая приведен пример.
Если предприятие реорганизуется в форме выделения или разделения, при этом предусматривается конвертация акций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость акций также рассчитывается по данным налогового учета реорганизуемой организации. Таким способом определяется общая стоимость принадлежавших акционеру акций реорганизованной организации. К этой стоимости будет приравнена совокупная стоимость полученных акционером акций вновь созданных организаций и реорганизуемой организации. После этого по данным утвержденного акционерами разделительного баланса рассчитывается стоимость чистых активов вновь созданных организаций и реорганизуемой организации.
К сведению. Для определения стоимости чистых активов следует руководствоваться Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".
Далее определяется пропорция, равная отношению чистых активов вновь созданной организации к чистым активам реорганизуемой организации. Соответственно этой пропорции рассчитывается стоимость акций вновь созданной организации, полученных данным акционером как доля стоимости принадлежащих ему акций реорганизуемой организации .
--------------------------------
Если акционерное общество реорганизуется в форме последовательного выделения нескольких акционерных обществ, стоимость акций реорганизованного общества и выделенных обществ рассчитывается по каждой реорганизации в форме выделения на дату утверждения соответствующего разделительного баланса в порядке, установленном п. 5 ст. 277 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/86).
Стоимость же акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется за вычетом из стоимости приобретения им акций реорганизуемой организации стоимости акций вновь созданных организаций. Если стоимость чистых активов одной или нескольких вновь созданных организаций представляет собой отрицательную величину, то при расчете стоимости их акций, полученных акционером, вместо показателя чистых активов используется величина уставного капитала (п. 5 ст. 277 НК РФ). В Письме ФНС России N ГВ-6-02/466 по поводу реорганизации в форме выделения также приведен поясняющий пример.
Аналогично формируется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. Рассчитанная таким образом стоимость акций, долей (паев) будет уменьшать доход акционера в случае их реализации согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 280 НК РФ. По мнению Минфина, на эту же величину можно уменьшить и доходы от реализации имущества, полученного акционерами в результате последующей возможной ликвидации ранее реорганизованной организации (в его Письме от 20.04.2006 N 03-03-04/1/364 рассматривался случай реорганизации в форме выделения).
При любой реорганизации у акционера не образуется какой-либо доход или убыток для целей налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Например, в случае реорганизации общества в форме выделения, предусматривающей распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость получаемых акционерами акций не включается в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/2/76, см. также Письмо от 16.11.2007 N 03-03-06/2/218).
При конвертации акций присоединенной организации в акции организации, к которой произошло присоединение, доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения прибыли, также не возникает (Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/387).
М.В.Подкопаев
Редактор журнала
"НДС: проблемы и решения"
Порядок реорганизации предприятия описан в ст. 57 ГК РФ. Ее особенности зависят от того, в какой форме она будет происходить: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. За исключением случая присоединения, юридическое лицо согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При присоединении одного юридического лица к другому в ЕГРЮЛ вносится запись о ликвидации присоединенного юридического лица, а то, к которому оно присоединилось, с этого момента считается реорганизованным.
Гражданско-правовые вопросы реорганизации акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью регулируются соответственно Законом об АО и Законом об ООО .
--------------------------------
Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Общие вопросы налогообложения при реорганизации предприятий
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества реорганизуемой организации ее правопреемникам не признается реализацией. Вновь созданная или присоединившаяся организация должна выполнять все налоговые обязательства реорганизуемой организации, в том числе переданные при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после нее (ст. 50 НК РФ). В число этих обязательств входят штрафы, но только если они были наложены до завершения процесса реорганизации (Постановления ФАС СКО от 21.06.2007 N Ф08-3575/2007-1458А , ФАС ПО от 12.11.2008 N А55-1306/2008, ФАС СЗО от 08.05.2008 N А66-7761/2006, ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-10237/07-С3). Возложение обязанности реорганизованной организации по уплате сумм штрафных санкций, начисленных после завершения реорганизации, на ее правопреемника противоречит нормам налогового законодательства (Постановление ФАС МО от 11.04.2008 N КА-А40/1761-08 ).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 22.10.2007 N 12989/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 10.07.2008 N 8565/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
В случае если происходит реорганизация в форме разделения и разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника в части уплаты налоговых платежей, вновь созданные организации исполняют обязанности реорганизованной организации по уплате налогов солидарно. К этому их может обязать и суд, если в результате разделения у вновь созданных организаций нет возможности в полной мере исполнить эти обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения (п. 7 ст. 50 НК РФ).
При реорганизации в форме выделения обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до регистрации выделения, остается у реорганизуемой организации, даже в отношении платежей, относящихся к выделяемой части. Однако если выделение приведет к тому, что реорганизуемая организация не сможет исполнить указанные обязанности, и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд также может обязать выделившиеся организации исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Примечание. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.
Как следует из ст. ст. 87, 89 НК РФ, налоговый орган может проводить повторную выездную проверку в отношении налогов и периодов, проверявшихся ранее, в связи с реорганизацией, причем независимо от времени проведения предыдущей проверки (см., например, Постановление ФАС ВВО от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14). В то же время, если выездная налоговая проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт выездной налоговой проверки составлен до момента завершения реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, вновь образованное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного лица, вправе ознакомиться с материалами этой проверки (Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424).
ФАС ПО в Постановлении от 14.08.2008 N А12-1125/08 указал, что реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Срок обеспечения налогоплательщиком сохранности данных бухгалтерского учета и других документов для исчисления и уплаты налогов, возмещения НДС распространяется на правопреемников реорганизуемого юридического лица (Постановление ФАС ПО от 14.10.2008 N А12-2212/2008).
Дополнительно отметим, что, как указал Минфин в Письме от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику по налогу на прибыль в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможность изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения Налоговым кодексом не предусмотрена.
Возврат налога
Возможно, что на момент реорганизации у реорганизуемого предприятия на лицевом счете в налоговой инспекции числится переплата. Согласно п. п. 10 и 11 ст. 50 НК РФ сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03-05-04-03/41, см. также Постановление ФАС МО от 20.03.2008 N КА-А40/1726-08).
Если происходит реорганизация в форме разделения или выделения (правопреемников два или более), то сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемникам реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса.
Подача налоговой декларации
В ст. 55 НК РФ поясняется, что следует считать налоговым периодом при реорганизации. Ведь реорганизация происходит, как правило, до конца налогового периода. Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Например, в силу реорганизации для организации последним налоговым периодом были признаны 9 месяцев года, а не весь календарный год. Поэтому она получила право по окончании 9 месяцев определить результаты финансовой деятельности для целей начисления вознаграждения за выслугу лет (то есть по итогам определения прибыли отчетного года) и включить соответствующие суммы в расходы за этот период (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 N 09АП-5562/2008-АК).
Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации.
Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации данной организации.
Эти правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Последний налоговый период правопредшественника, в свою очередь, является предыдущим налоговым периодом для правопреемника (Постановление ФАС ЦО от 21.02.2007 N А64-2639/06-15).
Минфин в Письме от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477 пояснил, что декларации по налогам реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные налоговые декларации не будут представлены самой реорганизуемой организацией до завершения ее реорганизации. Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации, но налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Примечание. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемниками этого лица.
Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Исходя из этого, Минфин считает, что декларации (расчеты) по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления расчетов (налоговых деклараций) и уплаты налогов за отчетный (налоговый период), в котором будет завершена реорганизация.
Последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией по налогу на прибыль для организации, реорганизованной в порядке присоединения к другому юридическому лицу, является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) (Письмо УФНС по г. Москве от 25.06.2008 N 09-14/060023).
Согласно п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц, разделения юридического лица, преобразования одного юридического лица в другое) в титульном листе (листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код 215 или 216, а в верхней его части - ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите "организация/обособленное подразделение" отражается наименование реорганизованной организации. Код последнего налогового периода указывается равным 50 (Приложение 1 к данному Порядку).
--------------------------------
Утвержден Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
В разд. 1 названных выше деклараций отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.
Если правопреемник после реорганизации в форме присоединения выявил ошибку, повлиявшую на исчисление налоговых платежей присоединенной организацией, организация-правопреемник представляет уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10. В п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Об этом сказано в п. 1 ст. 54 НК РФ.
Следовательно, при обнаружении правопреемником в поданной преобразованной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию преобразованной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (Письмо УФНС по г. Москве от 10.09.2008 N 14-14/085816). Московские налоговики дополнительно обратили внимание на то, что при этом суммы налога на прибыль, исчисленные по уточненным декларациям за налоговый период, уплачиваются в бюджеты различных уровней по месту нахождения преобразованной организации.
В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах налоговых деклараций - наименование организации, за которую они представляются. При этом отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация (Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668). Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, то есть в данном случае - организации-правопреемника, или представителем налогоплательщика.
Налоговый кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ, в том числе и в виде перерасчета в текущем налоговом периоде налоговых обязательств за реорганизованную организацию при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам (Постановление ФАС ДВО от 01.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2622 ).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 04.12.2007 N 15850/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Внимание! Организация, вновь созданная в результате реорганизации, если ее численность превышает 100 человек, представляет налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ). Сведения о численности подаются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
Реорганизация дохода не образует
Имущество, имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку, а также обязательства, передаваемые в соответствии с разделительным балансом или передаточным актом от реорганизуемой организации правопреемнику, не включаются правопреемником в доходы согласно п. 3 ст. 251 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ВВО от 16.06.2008 N А28-10428/2007-432/21 ). Стоимость такого имущества, определенную по данным и документам передающей стороны на дату перехода права собственности, правопреемник включает в свои расходы по правилам гл. 25 НК РФ. Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации организаций, в целях налогообложения увеличивают стоимость этого имущества (Письмо УФНС по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12961/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
В Письме от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422 Минфин отметил, что ценные бумаги, передаваемые при реорганизации организации в форме выделения, отражаются выделенной организацией в налоговом учете по стоимости и в последовательности, определяемой по данным регистров налогового учета передающей стороны.
При этом определение стоимости передаваемых ценных бумаг в налоговом учете выделенной организации, по мнению чиновников, должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости ценных бумаг, применяемым согласно п. 9 ст. 280 НК РФ в налоговом регистре реорганизуемого общества, вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо. Не имеет значения и указание в передаточном акте основания приобретения ценных бумаг (Письмо Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382).
На тех же условиях правопреемник признает своими расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, если они до реорганизации не были ими учтены при формировании налоговой базы (п. 2.1 ст. 252 НК РФ) (см., например, Постановление ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08). Их состав и оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
То же относится к внереализационным расходам. Например, расходы в виде процентов по долговому обязательству, которое перешло к правопреемнику, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).
Возможно, реорганизуемая организация создавала резервы. Касаясь резерва по сомнительным долгам, Минфин в Письме от 31.08.2007 N 03-03-06/1/625 указал, что положениями гл. 25 НК РФ особенностей использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией в случае ее реорганизации, в частности, в форме присоединения, не установлено. Добавим, что это касается и других резервов. Реорганизуемое общество не обязано на дату реорганизации включать сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учитывать эту сумму при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность присоединяемого общества продолжает оставаться сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой создаваемого общества, является правомерным.
В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к первому переходят права и обязанности присоединенного юридического лица согласно передаточному акту. Следовательно, при присоединении к юридическому лицу других юридических лиц к последнему переходят в том числе сомнительные долги, которые учитывались на балансе присоединяемых лиц.
С учетом изложенного, по мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества.
Налогоплательщику следует быть внимательным при передаче расходов, не допускать включения в их состав тех из них, которые по методу начисления должны быть учтены в составе налоговой базы реорганизуемой организации до момента реорганизации. Минфин в Письмах от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15 не счел возможным учесть в составе внереализационных расходов безнадежные долги, образованные у реорганизуемой организации до момента реорганизации, так как они должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся. Очевидно, что у правопреемника не будет возможности внести изменения в декларацию по налогу на прибыль прошлого отчетного (налогового) периода ввиду отсутствия таковой.
Кроме того, по мнению Минфина, в случае предъявления после реорганизации претензий правопреемнику относительно деятельности реорганизованной организации, удовлетворенных судом, суммы штрафных санкций он не может учесть в расходах как не соответствующие пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/125).
Если организация прекратила деятельность, а до момента реорганизации она имела убытки, то согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник может уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (см. Письма Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/292). Это правило распространяется и на убытки, полученные реорганизованной организацией до вступления в силу с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15)), а также непокрытый убыток отчетного года, то есть за период с начала года до даты реорганизации (Постановление ФАС ПО от 19.10.2006 N А57-6797/06-25 ). При определении начала срока, в течение которого налогоплательщик-правопреемник наделяется правом на уменьшение суммы налогооблагаемой базы на сумму убытков прошлых лет, необходимо исходить из того, когда фактически получен убыток реорганизуемым налогоплательщиком, а не из того, когда произошла реорганизация и уже учтенный ранее налогоплательщиком убыток перешел к налогоплательщику-правопреемнику (Постановление ФАС МО от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).
--------------------------------
Определением ВАС РФ от 15.02.2007 N 1198/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Об амортизируемом имуществе
В п. 5 ст. 259 НК РФ сказано, что если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
1) реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
2) образующейся организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация .
--------------------------------
На организации, реорганизуемые в форме преобразования, п. 5 ст. 259 НК РФ не распространяется.
Данный порядок установлен с 01.01.2009 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Прежде амортизация в отношении амортизируемого имущества по правилам налогового учета не начислялась реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена реорганизация, а начислялась правопреемником с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла ее государственная регистрация (п. 6 ст. 259 НК РФ в прежней редакции). Этот порядок отличался от того, что принят для целей бухгалтерского учета согласно Приказу Минфина России N 44н . В последнем установлено, что для целей бухучета реорганизуемые организации начисляют амортизацию до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации. Вновь созданные организации (кроме случая реорганизации в форме преобразования) начисляют амортизацию по внеоборотным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором те прошли государственную регистрацию.
--------------------------------
Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".
Таким образом, в налоговом учете был месяц, в котором амортизация не начислялась никем, в бухгалтерском учете в этот месяц амортизацию начисляет реорганизуемое предприятие. В результате возникало постоянное налоговое обязательство. Теперь это расхождение устранено.
С 01.01.2009 в п. 7 ст. 258 НК РФ (в ред. Федерального закона N 224-ФЗ) для организаций, применяющих линейный метод начисления амортизации и получивших основные средства в порядке правопреемства, установлено, что они вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования указанных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования указанного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Особенности реорганизации акционерных обществ
В ходе реорганизации может быть предусмотрена конвертация акций реорганизуемой организации в акции вновь создаваемых предприятий. Стоимость конвертированных акций вновь созданной организации (в случае слияния, присоединения или преобразования) приравнивается к стоимости соответствующих акций реорганизуемой организации. Она будет учтена по данным налогового учета реорганизуемой организации на день завершения реорганизации (п. 4 ст. 277 НК РФ). В Письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466 для такого случая приведен пример.
Если предприятие реорганизуется в форме выделения или разделения, при этом предусматривается конвертация акций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость акций также рассчитывается по данным налогового учета реорганизуемой организации. Таким способом определяется общая стоимость принадлежавших акционеру акций реорганизованной организации. К этой стоимости будет приравнена совокупная стоимость полученных акционером акций вновь созданных организаций и реорганизуемой организации. После этого по данным утвержденного акционерами разделительного баланса рассчитывается стоимость чистых активов вновь созданных организаций и реорганизуемой организации.
К сведению. Для определения стоимости чистых активов следует руководствоваться Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".
Далее определяется пропорция, равная отношению чистых активов вновь созданной организации к чистым активам реорганизуемой организации. Соответственно этой пропорции рассчитывается стоимость акций вновь созданной организации, полученных данным акционером как доля стоимости принадлежащих ему акций реорганизуемой организации .
--------------------------------
Если акционерное общество реорганизуется в форме последовательного выделения нескольких акционерных обществ, стоимость акций реорганизованного общества и выделенных обществ рассчитывается по каждой реорганизации в форме выделения на дату утверждения соответствующего разделительного баланса в порядке, установленном п. 5 ст. 277 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/86).
Стоимость же акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется за вычетом из стоимости приобретения им акций реорганизуемой организации стоимости акций вновь созданных организаций. Если стоимость чистых активов одной или нескольких вновь созданных организаций представляет собой отрицательную величину, то при расчете стоимости их акций, полученных акционером, вместо показателя чистых активов используется величина уставного капитала (п. 5 ст. 277 НК РФ). В Письме ФНС России N ГВ-6-02/466 по поводу реорганизации в форме выделения также приведен поясняющий пример.
Аналогично формируется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. Рассчитанная таким образом стоимость акций, долей (паев) будет уменьшать доход акционера в случае их реализации согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 280 НК РФ. По мнению Минфина, на эту же величину можно уменьшить и доходы от реализации имущества, полученного акционерами в результате последующей возможной ликвидации ранее реорганизованной организации (в его Письме от 20.04.2006 N 03-03-04/1/364 рассматривался случай реорганизации в форме выделения).
При любой реорганизации у акционера не образуется какой-либо доход или убыток для целей налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Например, в случае реорганизации общества в форме выделения, предусматривающей распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость получаемых акционерами акций не включается в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/2/76, см. также Письмо от 16.11.2007 N 03-03-06/2/218).
При конвертации акций присоединенной организации в акции организации, к которой произошло присоединение, доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения прибыли, также не возникает (Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/387).
М.В.Подкопаев
Редактор журнала
"НДС: проблемы и решения"
Другие новости по теме:
- Расчет и уплата НДС при реорганизации юридических лиц
- Правопреемство при реорганизации: налоги, штрафы, имущество
- Налоговые аспекты при реорганизации банков (НДС, прибыль, амортизация)
- Как избежать проблем при уплате налогов при реорганизации юридического лица
- Снижаем налоговую нагрузку через реорганизацию
