RSS
Информация
Реклама
В настоящее время процесс реорганизации является обыденным явлением: организации укрупняются, делятся и т.п. Поводов для реорганизации множество: от оптимизации административных функций и налогообложения до разделения или объединения бизнеса.
Процесс реорганизации очень длительный по времени и содержит несколько стадий. В связи с чем на практике на каждой стадии возникает множество вопросов. Действующее гражданское законодательство закрепляет пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой из указанных форм присущи свои особенности. В статье мы разберем актуальные и сложные вопросы только по одной, наиболее распространенной форме реорганизации - присоединения. Рассмотрим позицию контролирующих органов по данным вопросам, остановимся на правоприменительной практике.
Начнем с рассмотрения особенностей составления бухгалтерской и налоговой отчетности при реорганизации, поскольку данный вопрос является актуальным.
Особенности составления бухгалтерской и налоговой отчетности
Процесс реорганизации растянут во времени, и на практике зачастую возникает следующая ситуация: передаточный акт составлен в одном отчетном периоде, а сведения о реорганизации вносятся в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) в следующем отчетном периоде.
Рассмотрим, как в данной ситуации составляется бухгалтерская и налоговая отчетность у организации, которая присоединяется (присоединяемая организация), и организации, к которой происходит присоединение (присоединяющая организация). В качестве примера рассмотрим ситуацию, при которой передаточный акт был составлен в IV кв. 2009 г., а запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ лишь в I кв. 2010 г.
Начнем с рассмотрения порядка составления бухгалтерской отчетности (в рассматриваемом примере за 2009 г.).
Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в ЕГРЮЛ вносится лишь запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица и новое юридическое лицо не создается. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Обратите внимание! В случае присоединения нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).
Так, в соответствии с п. 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в порядке, установленном Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией.
Таким образом, при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемой организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяемой организации (п. 20 Методических указаний).
До даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.
Все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (п. 22 Методических указаний).
Таким образом, из данного примера следует, что реорганизуемыми организациями отчетность в 2009 г. не составляется, поскольку процесс реорганизации не завершился. Составить заключительную отчетность необходимо будет уже в 2010 г. на дату, предшествующую внесению записи в ЕГРЮЛ о прекращении последнего из присоединенных юридических лиц. При этом заключительная бухгалтерская отчетность должна быть составлена только присоединяемой организацией. Присоединяющая организация заключительную отчетность не составляет.
Из этого вытекает еще один важный вопрос: обязательно ли сдавать заключительную бухгалтерскую отчетность присоединяемой организации в налоговый орган? Методическими указаниями не установлено специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности в налоговый орган.
Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что организации обязаны представлять:
- квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала;
- годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ организация должна представлять в налоговый орган только промежуточную квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в сроки, указанные в п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ.
Учитывая положения п. 10 Методических указаний, промежуточная, годовая и заключительная бухгалтерская отчетность представляет собой различные виды отчетности, поскольку составляется за различные периоды. Промежуточная отчетность формируется за I кв., полугодие, 9 мес., годовая - за отчетный год, а заключительная - за период с 1 января по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникшей организации, включительно.
Таким образом, исходя из буквального прочтения п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и учитывая, что Методические указания не содержат специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что присоединяющаяся организация в порядке, предусмотренном пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, не должна представлять заключительную бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.
Иными нормами НК РФ обязанность по представлению заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации также не предусмотрена.
То же самое касается и вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации, т.е. реорганизованная организация не обязана представлять в налоговые органы вступительную бухгалтерскую отчетность.
Исходя из изложенного и примера, все организации, реорганизуемые путем присоединения, обязаны составить и представить в налоговый орган годовую бухгалтерскую отчетность за 2009 г. (но не заключительную!). А в дальнейшем каждый месяц и квартал (до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц в 2009 г.) - промежуточную отчетность .
--------------------------------
Напомним, что согласно ст. 14 Закона N 129-ФЗ промежуточной бухгалтерской отчетностью организаций является месячная и квартальная отчетность, составляемая нарастающим итогом с начала отчетного года. Требования к промежуточной бухгалтерской отчетности содержатся в п. п. 48 - 52 ПБУ 4/99.
Отметим особенности, которые необходимо учитывать реорганизуемым организациям при составлении отчетности.
Учет у присоединяемой организации (правопредшественника). В промежутке времени между датой передаточного акта и датой внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации присоединяемое лицо:
- осуществляет операции, связанные с текущей деятельностью (реализует материальные ценности, рассчитывается с кредиторами, начисляет амортизацию по передаваемому имуществу, начисляет заработную плату, начисляет и уплачивает налоги, сборы, взносы, списывает расходы будущих периодов, например на приобретение лицензии, и т.д.). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке;
- несет расходы в связи с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), которые признаются в учете как прочие расходы, а в отчете о прибылях и убытках, независимо от их существенности, раскрываются обособленно по отдельной строке (п. 12 Методических указаний);
- составляет и представляет промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность.
Числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия и передаточного акта будут различны. При этом все изменения (расхождения) в стоимости имущества и обязательств, подлежащих передаче, следует раскрыть в пояснительной записке к заключительной отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. п. 10, 22 Методических указаний).
Учет у присоединяющей организации (правопреемника). В учете присоединяющей организации изменяется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год не прерывается, поэтому закрытие счета учета прибылей и убытков на дату реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ о присоединении к ней юридических лиц) не производится (п. 21 Методических указаний) и заключительная отчетность не составляется. Однако при завершении процесса реорганизации (на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) следует составить промежуточную бухгалтерскую отчетность (п. 23 Методических указаний), чтобы объединить всю информацию об активах и обязательствах реорганизованного общества. Объединение указанной информации происходит путем построчного суммирования (вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительных балансов (форма N 1) присоединяющейся организации и числовых показателей промежуточного баланса (форма N 1) правопреемника.
Обратите внимание! Данные о полученном в процессе реорганизации имуществе (основных средствах (ОС), доходных вложениях, нематериальных активах (НМЛ)) при составлении объединенной бухгалтерской отчетности указываются правопреемником в той оценке, по которой они отражены в передаточном акте согласно решению учредителей: по остаточной, фактической или текущей рыночной стоимости (п. 24 Методических указаний).
Взаимные расчеты предприятий, участвующих в реорганизации, в объединенную отчетность правопреемника не включаются (п. 13 Методических указаний). К таким показателям относятся:
- взаимная дебиторская и кредиторская задолженность (включая расчеты по дивидендам);
- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций (включая прибыль и убытки в результате взаимных операций).
Заметим, что суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 Методических указаний). После присоединения одного общества к другому отчет о прибылях и убытках составляется правопреемником на основе информации о полученных им доходах и расходах (в общеустановленном порядке).
В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке обмена долей организаций, реорганизуемых в форме присоединения, на доли правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника отражается сформированный уставный капитал (п. 25 Методических указаний). Этим же пунктом установлен порядок действий при увеличении или уменьшении уставного капитала присоединяющего общества относительно совокупной величины уставных капиталов юридических лиц, участвующих в реорганизации:
- при увеличении уставного капитала его показатель по балансу должен соответствовать его сумме, закрепленной в решении учредителей о реорганизации. При этом корректировка проводится за счет того показателя, который служит источником этого увеличения (сумма добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.);
- при уменьшении уставного капитала его величина также должна быть отражена в балансе согласно той сумме, которая закреплена в решении. Разница регулируется числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При заполнении показателей разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Исчисление и уплата налогов за последний налоговый период
присоединяемой организацией
Следующим актуальным вопросом является вопрос: начисляются ли налоги (в частности на прибыль, налог на имущество и пр.) за последний налоговый период (с даты начала налогового периода до дня, предшествующего фактической дате внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации) и кто и в какие сроки производит уплату налогов?
Налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). Организация в течение всего срока своего существования уплачивает налоги, с момента регистрации и до момента прекращения своей деятельности.
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Следовательно, для присоединяемой организации последним налоговым периодом по налогу на прибыль и налогу на имущество является период с начала года и до дня исключения ее из ЕГРЮЛ. По итогам данного налогового периода указанная организация должна рассчитать и уплатить налоги и подать декларации (п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 386 НК РФ).
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А в случае реорганизации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном НК РФ.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. п. 1, 5 ст. 50 НК РФ).
Таким образом, обязанность по уплате налогов (налога на прибыль и налога на имущество) возлагается на правопреемника.
Обратите внимание! Уплатить налоги до окончания реорганизации может и сама организация, прекращающая свою деятельность. Для этого достаточно знать период (месяц), в котором реорганизация завершится. Право уплатить налог досрочно предоставлено налогоплательщикам абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ .
--------------------------------
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). Поскольку НК РФ не установлены специальные сроки уплаты налогов в случае реорганизации, то налоги должны быть уплачены в сроки, предусмотренные НК РФ.
Что касается порядка сдачи налоговых деклараций, то заметим, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Специальных правил представления налоговой декларации при реорганизации налоговым законодательством не предусмотрено. При этом имеются разъяснения контролирующих органов. Так, по мнению налоговых органов, отчитываться в инспекции по налогам, для которых налоговый период установлен как год (налоги на прибыль, налог на имущество и т.д.), должен правопреемник , т.е. к присоединяющей организации переходит обязанность не только по уплате налогов, но и по сдаче соответствующих налоговых деклараций, которые присоединенная организация не представила и не имеет возможности представить, поскольку уже не существует.
--------------------------------
Письма ФНС России от 06.07.2007 N 23-3-04/546, УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/020810@.
В других письмах налоговые органы допускают возможность самостоятельного представления налоговой декларации за последний налоговый период до момента завершения реорганизации реорганизованным юридическим лицом, которое прекратило существование (абз. 21 Письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). На основе такой декларации реорганизуемое общество определяет сумму налога, которую перечислит в бюджет самостоятельно либо передаст в составе своих обязательств правопреемникам.
--------------------------------
Разъяснения касаются налога на имущество.
Налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (Письма УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041230 и Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-67). На титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации (правопреемника).
Выставление первичных документов и счетов-фактур
после завершения реорганизации на правопредшественника
Многие компании в процессе реорганизации сталкиваются с такой ситуацией, когда реорганизация уже завершена, а контрагенты продолжают выставлять документы на присоединенную организацию. Рассмотрим, можно ли учесть для налога на прибыль расходы, если в наименовании покупателя указана присоединенная организация, может ли быть принят входящий НДС правопреемником в таком случае.
Налог на прибыль. В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица при реорганизации в форме присоединения) (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Указанные расходы должны удовлетворять общим требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически оправданны и документально подтверждены). Кроме того, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, с учетом требований п. 1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации обществ могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 НК РФ.
При этом возможны следующие ситуации.
Ситуация 1. Первичные учетные документы (накладные, акты и пр.), оформленные на присоединенную организацию, относятся к ее фактам хозяйственной деятельности, но не учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по причине их отсутствия на момент прекращения деятельности юридического лица. При этом первичные документы оформлены датами, предшествующими дате прекращения деятельности присоединенной организации.
В этом случае речь идет об ошибке, так как присоединяемая организация не учла расходы в соответствующем периоде по причине отсутствия документов. Порядок исправления ошибок установлен НК РФ и предполагает внесение исправлений в периоде их совершения (п. 1 ст. 54 НК РФ). При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ). В рассматриваемом случае соответствующие исправления в налоговый учет присоединенной организации производит правопреемник, он же и подает уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Ситуация 2. Первичные документы (накладные, акты и пр.) оформлены на присоединившуюся организацию, но относятся уже к фактам хозяйственной деятельности правопреемника, и дата составления документов приходится на период после даты прекращения деятельности присоединенной организации (завершения реорганизации). Полагаем, что такая ситуация возможна, например, в случае, если контрагент не получил уведомление о проведении реорганизации. В данном случае, вероятнее всего, налоговые органы откажут в признании расходов на основании следующего.
Если документы составлены на присоединившуюся организацию (которая исключена из ЕГРЮЛ), а работы (услуги) выполнены в период после окончания реорганизации, то они относятся к деятельности правопреемника и должны быть составлены именно на него. Все кредиторы присоединяющегося общества должны быть уведомлены о реорганизации, следовательно, должны знать о том, кто является получателем товаров (работ, услуг). Исходя из этого, первичный документ составлен с нарушением (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ) и не может служить документальным подтверждением произведенных расходов.
Однако с данной позицией можно не согласиться по следующим основаниям. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Организация может подтвердить расходы любыми документами, даже косвенно подтверждающими расходы, например, платежными поручениями, регистрами налогового учета, справкой бухгалтера и пр. В этом случае необходимо подтвердить в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ, что расходы правомерно не учтены правопредшественником. Однако в этом случае вероятно, что свою правоту придется отстаивать в судебном порядке.
Исходя из изложенного, если в рассматриваемом случае организация не готова спорить с налоговиками, то для исключения риска признания расходов со стороны налоговых органов документально не подтвержденными и исключения их из расчета налоговой базы рекомендуем обратиться к своему контрагенту за внесением исправлений в первичный документ.
Налог на добавленную стоимость. Правопреемник вправе воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" НДС при выполнении требований, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов, с учетом положений ст. 162.1 НК РФ.
В общем случае условиями для применения вычетов являются (ст. ст. 171, 172 НК РФ) следующие:
- товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- товары (работы, услуги) приняты к учету;
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
При реорганизации для правопреемников имеются дополнительные основания для применения вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией (абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ):
- счета-фактуры (либо их копии) выставлены продавцами на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемника;
- имеются документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником (правопреемниками).
Обратите внимание! В общем случае для применения вычета не имеет значения, оплачены товары (работы, услуги) или нет. А вот при реорганизации для правомерного принятия "входного" НДС к вычету правопреемником необходим факт оплаты товаров (работ, услуг). Это подтверждает арбитражная практика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А56-875/2008, которое оставлено в силе Определениями ВАС РФ от 28.11.2008 N 12969/08, от 03.10.2008 N 12969/08).
В случае реорганизации организации положения, предусмотренные п. п. 2, 3, 5 ст. 169 НК РФ (наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Таким образом, счета-фактуры и платежные документы могут быть составлены как на имя правопредшественника, так и на имя правопреемника. Следовательно, даже в том случае, если счет-фактура содержит наименование, адрес и ИНН реорганизованной организации, правопреемник при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ, сможет на основании такого счета-фактуры принять к вычету (возмещению) соответствующую сумму НДС.
Покупка доли в организации и ее последующее присоединение.
Учет разницы между стоимостью доли организации
и ее чистыми активами.
Следующая ситуация, которую мы рассмотрим, также вызывает на практике вопросы. Одна организация (правопреемник) приобретает долю в другой организации (правопредшественник), при этом стоимость чистых активов приобретенной организации ниже ее покупной стоимости (финансовых вложений). После покупки приобретенную организацию присоединяют к организации-покупателю, в связи с чем возникает вопрос: каким образом в бухгалтерском и налоговом учетах организации-покупателя (правопреемника) отражается разница между покупной стоимостью финансовых вложений и чистыми активами купленной компании после реорганизации в форме присоединения?
Бухгалтерский учет у присоединяющей организации (правопреемника). Ранее указывалось, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
На эту дату в бухгалтерской отчетности присоединяющей организации (правопреемника) отражается сформированный уставный капитал в размере, предусмотренном договором о присоединении (п. 25 Методических указаний). В соответствии с указанным пунктом в случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (правопредшественника) формируются в следующем порядке (см. рисунок).
Обратите внимание! Согласно п. 25 Методических указаний во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного общества формируется на основе данных передаточного акта и построчного суммирования числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенного общества и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного общества, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.
При этом п. 13 Методических указаний установлено, что при реорганизации в форме присоединения финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме присоединения, не включаются.
Считаем, что в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете правопреемника на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание стоимости долей присоединенной компании можно произвести путем простого уменьшения сальдо по сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", без корреспонденции счетов.
Таким образом, следует учитывать отклонение стоимости чистых активов от величины уставного капитала (но не покупной стоимости финансовых вложений) правопредшественника, а не правопреемника. Следовательно, разница (между первоначальной стоимостью финансовых вложений и стоимостью чистых активов) в бухгалтерском учете не учитывается и не отражается. Рассмотрим это на примере.
Пример.
Таблица 1
Баланс правопредшественника (ООО "Полет")
на 31.12.2009, руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Основные
средства 100 000 Уставный капитал 10 000
Запасы 2 000 Нераспределенная прибыль 291 000
Дебиторская
задолженность 200 000 Кредиторская задолженность 2 000
Денежные
средства 1 000
Баланс 303 000 Баланс 303 000
Таблица 2
Баланс правопреемника (ООО "Развитие") на 31.12.2009, руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Финансовые
вложения 1 000 000 Уставный капитал 100 000
Дебиторская
задолженность 1 500 Нераспределенная прибыль 897 000
Денежные
средства 5 000 Кредиторская задолженность 2 500
Займы 7 000
Баланс 1 006 500 Баланс 1 006 500
После реорганизации путем присоединения:
- все показатели балансов суммируются при присоединении организации (кроме уставного капитала);
- в балансе ООО "Развитие" финансовые вложения в части ООО "Маренго" не отражаются;
- разница между стоимостью чистых активов правопреемника отражается в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Будем считать, что величина уставного капитала после реорганизации у правопреемника не изменится и составит 100 000 руб.
Таким образом, после реорганизации баланс ООО "Развитие" будет выглядеть следующим образом (табл. 3).
Таблица 3
Баланс ООО "Развитие" после реорганизации, руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Основные
средства 100 000 Уставный капитал 100 000
Дебиторская
задолженность 201 500 Нераспределенная прибыль 198 000
Денежные
средства 6 000 Кредиторская задолженность 4 500
Запасы 2 000 Займы 7 000
Баланс 309 500 Баланс 309 500
--------------------------------
Нераспределенная прибыль формируется так:
ЧА = Активы - Обязательства = 309 500 - 4500 - 7000 = 298 000 руб.
Поскольку стоимость чистых активов больше величины уставного капитала, то разница 198 000 (298 000 - 100 000) подлежит отражению в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 25 Методических указаний).
Также напоминаем, что при реорганизации имущество может быть передано (п. 7 Методических указаний N 44н):
- по остаточной стоимости;
- по текущей рыночной стоимости;
- по иной стоимости.
Налоговый учет у присоединяющей организации (правопреемника). Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены ст. 277 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 указанной статьи при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Условия по поводу сравнения покупной стоимости организации и чистых активов, по мнению автора, имеют значение лишь в случае, когда речь идет о приобретении предприятия как имущественного комплекса (ст. 268.1 НК РФ). Однако мы рассматриваем ситуацию, при которой предприятие как имущественный комплекс не приобретается, а приобретается только доля в обществе и далее происходит реорганизация. При реорганизации разница между покупной стоимостью финансовых вложений правопреемника и чистыми активами правопредшественника правового значения не имеет и для налогообложения не учитывается.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
4. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Д.М.Воронов
Начальник отдела
ведения споров и урегулирования
разногласий с органами власти
АКГ "Интерком-Аудит"
Процесс реорганизации очень длительный по времени и содержит несколько стадий. В связи с чем на практике на каждой стадии возникает множество вопросов. Действующее гражданское законодательство закрепляет пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой из указанных форм присущи свои особенности. В статье мы разберем актуальные и сложные вопросы только по одной, наиболее распространенной форме реорганизации - присоединения. Рассмотрим позицию контролирующих органов по данным вопросам, остановимся на правоприменительной практике.
Начнем с рассмотрения особенностей составления бухгалтерской и налоговой отчетности при реорганизации, поскольку данный вопрос является актуальным.
Особенности составления бухгалтерской и налоговой отчетности
Процесс реорганизации растянут во времени, и на практике зачастую возникает следующая ситуация: передаточный акт составлен в одном отчетном периоде, а сведения о реорганизации вносятся в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) в следующем отчетном периоде.
Рассмотрим, как в данной ситуации составляется бухгалтерская и налоговая отчетность у организации, которая присоединяется (присоединяемая организация), и организации, к которой происходит присоединение (присоединяющая организация). В качестве примера рассмотрим ситуацию, при которой передаточный акт был составлен в IV кв. 2009 г., а запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ лишь в I кв. 2010 г.
Начнем с рассмотрения порядка составления бухгалтерской отчетности (в рассматриваемом примере за 2009 г.).
Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в ЕГРЮЛ вносится лишь запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица и новое юридическое лицо не создается. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Обратите внимание! В случае присоединения нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).
Так, в соответствии с п. 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в порядке, установленном Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией.
Таким образом, при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемой организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяемой организации (п. 20 Методических указаний).
До даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.
Все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (п. 22 Методических указаний).
Таким образом, из данного примера следует, что реорганизуемыми организациями отчетность в 2009 г. не составляется, поскольку процесс реорганизации не завершился. Составить заключительную отчетность необходимо будет уже в 2010 г. на дату, предшествующую внесению записи в ЕГРЮЛ о прекращении последнего из присоединенных юридических лиц. При этом заключительная бухгалтерская отчетность должна быть составлена только присоединяемой организацией. Присоединяющая организация заключительную отчетность не составляет.
Из этого вытекает еще один важный вопрос: обязательно ли сдавать заключительную бухгалтерскую отчетность присоединяемой организации в налоговый орган? Методическими указаниями не установлено специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности в налоговый орган.
Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что организации обязаны представлять:
- квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала;
- годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ организация должна представлять в налоговый орган только промежуточную квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в сроки, указанные в п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ.
Учитывая положения п. 10 Методических указаний, промежуточная, годовая и заключительная бухгалтерская отчетность представляет собой различные виды отчетности, поскольку составляется за различные периоды. Промежуточная отчетность формируется за I кв., полугодие, 9 мес., годовая - за отчетный год, а заключительная - за период с 1 января по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникшей организации, включительно.
Таким образом, исходя из буквального прочтения п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и учитывая, что Методические указания не содержат специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что присоединяющаяся организация в порядке, предусмотренном пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, не должна представлять заключительную бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.
Иными нормами НК РФ обязанность по представлению заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации также не предусмотрена.
То же самое касается и вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации, т.е. реорганизованная организация не обязана представлять в налоговые органы вступительную бухгалтерскую отчетность.
Исходя из изложенного и примера, все организации, реорганизуемые путем присоединения, обязаны составить и представить в налоговый орган годовую бухгалтерскую отчетность за 2009 г. (но не заключительную!). А в дальнейшем каждый месяц и квартал (до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц в 2009 г.) - промежуточную отчетность .
--------------------------------
Напомним, что согласно ст. 14 Закона N 129-ФЗ промежуточной бухгалтерской отчетностью организаций является месячная и квартальная отчетность, составляемая нарастающим итогом с начала отчетного года. Требования к промежуточной бухгалтерской отчетности содержатся в п. п. 48 - 52 ПБУ 4/99.
Отметим особенности, которые необходимо учитывать реорганизуемым организациям при составлении отчетности.
Учет у присоединяемой организации (правопредшественника). В промежутке времени между датой передаточного акта и датой внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации присоединяемое лицо:
- осуществляет операции, связанные с текущей деятельностью (реализует материальные ценности, рассчитывается с кредиторами, начисляет амортизацию по передаваемому имуществу, начисляет заработную плату, начисляет и уплачивает налоги, сборы, взносы, списывает расходы будущих периодов, например на приобретение лицензии, и т.д.). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке;
- несет расходы в связи с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), которые признаются в учете как прочие расходы, а в отчете о прибылях и убытках, независимо от их существенности, раскрываются обособленно по отдельной строке (п. 12 Методических указаний);
- составляет и представляет промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность.
Числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия и передаточного акта будут различны. При этом все изменения (расхождения) в стоимости имущества и обязательств, подлежащих передаче, следует раскрыть в пояснительной записке к заключительной отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. п. 10, 22 Методических указаний).
Учет у присоединяющей организации (правопреемника). В учете присоединяющей организации изменяется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год не прерывается, поэтому закрытие счета учета прибылей и убытков на дату реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ о присоединении к ней юридических лиц) не производится (п. 21 Методических указаний) и заключительная отчетность не составляется. Однако при завершении процесса реорганизации (на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) следует составить промежуточную бухгалтерскую отчетность (п. 23 Методических указаний), чтобы объединить всю информацию об активах и обязательствах реорганизованного общества. Объединение указанной информации происходит путем построчного суммирования (вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительных балансов (форма N 1) присоединяющейся организации и числовых показателей промежуточного баланса (форма N 1) правопреемника.
Обратите внимание! Данные о полученном в процессе реорганизации имуществе (основных средствах (ОС), доходных вложениях, нематериальных активах (НМЛ)) при составлении объединенной бухгалтерской отчетности указываются правопреемником в той оценке, по которой они отражены в передаточном акте согласно решению учредителей: по остаточной, фактической или текущей рыночной стоимости (п. 24 Методических указаний).
Взаимные расчеты предприятий, участвующих в реорганизации, в объединенную отчетность правопреемника не включаются (п. 13 Методических указаний). К таким показателям относятся:
- взаимная дебиторская и кредиторская задолженность (включая расчеты по дивидендам);
- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций (включая прибыль и убытки в результате взаимных операций).
Заметим, что суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 Методических указаний). После присоединения одного общества к другому отчет о прибылях и убытках составляется правопреемником на основе информации о полученных им доходах и расходах (в общеустановленном порядке).
В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке обмена долей организаций, реорганизуемых в форме присоединения, на доли правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника отражается сформированный уставный капитал (п. 25 Методических указаний). Этим же пунктом установлен порядок действий при увеличении или уменьшении уставного капитала присоединяющего общества относительно совокупной величины уставных капиталов юридических лиц, участвующих в реорганизации:
- при увеличении уставного капитала его показатель по балансу должен соответствовать его сумме, закрепленной в решении учредителей о реорганизации. При этом корректировка проводится за счет того показателя, который служит источником этого увеличения (сумма добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.);
- при уменьшении уставного капитала его величина также должна быть отражена в балансе согласно той сумме, которая закреплена в решении. Разница регулируется числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При заполнении показателей разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Исчисление и уплата налогов за последний налоговый период
присоединяемой организацией
Следующим актуальным вопросом является вопрос: начисляются ли налоги (в частности на прибыль, налог на имущество и пр.) за последний налоговый период (с даты начала налогового периода до дня, предшествующего фактической дате внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации) и кто и в какие сроки производит уплату налогов?
Налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). Организация в течение всего срока своего существования уплачивает налоги, с момента регистрации и до момента прекращения своей деятельности.
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Следовательно, для присоединяемой организации последним налоговым периодом по налогу на прибыль и налогу на имущество является период с начала года и до дня исключения ее из ЕГРЮЛ. По итогам данного налогового периода указанная организация должна рассчитать и уплатить налоги и подать декларации (п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 386 НК РФ).
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А в случае реорганизации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном НК РФ.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. п. 1, 5 ст. 50 НК РФ).
Таким образом, обязанность по уплате налогов (налога на прибыль и налога на имущество) возлагается на правопреемника.
Обратите внимание! Уплатить налоги до окончания реорганизации может и сама организация, прекращающая свою деятельность. Для этого достаточно знать период (месяц), в котором реорганизация завершится. Право уплатить налог досрочно предоставлено налогоплательщикам абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ .
--------------------------------
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). Поскольку НК РФ не установлены специальные сроки уплаты налогов в случае реорганизации, то налоги должны быть уплачены в сроки, предусмотренные НК РФ.
Что касается порядка сдачи налоговых деклараций, то заметим, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Специальных правил представления налоговой декларации при реорганизации налоговым законодательством не предусмотрено. При этом имеются разъяснения контролирующих органов. Так, по мнению налоговых органов, отчитываться в инспекции по налогам, для которых налоговый период установлен как год (налоги на прибыль, налог на имущество и т.д.), должен правопреемник , т.е. к присоединяющей организации переходит обязанность не только по уплате налогов, но и по сдаче соответствующих налоговых деклараций, которые присоединенная организация не представила и не имеет возможности представить, поскольку уже не существует.
--------------------------------
Письма ФНС России от 06.07.2007 N 23-3-04/546, УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/020810@.
В других письмах налоговые органы допускают возможность самостоятельного представления налоговой декларации за последний налоговый период до момента завершения реорганизации реорганизованным юридическим лицом, которое прекратило существование (абз. 21 Письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). На основе такой декларации реорганизуемое общество определяет сумму налога, которую перечислит в бюджет самостоятельно либо передаст в составе своих обязательств правопреемникам.
--------------------------------
Разъяснения касаются налога на имущество.
Налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (Письма УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041230 и Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-67). На титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации (правопреемника).
Выставление первичных документов и счетов-фактур
после завершения реорганизации на правопредшественника
Многие компании в процессе реорганизации сталкиваются с такой ситуацией, когда реорганизация уже завершена, а контрагенты продолжают выставлять документы на присоединенную организацию. Рассмотрим, можно ли учесть для налога на прибыль расходы, если в наименовании покупателя указана присоединенная организация, может ли быть принят входящий НДС правопреемником в таком случае.
Налог на прибыль. В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица при реорганизации в форме присоединения) (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Указанные расходы должны удовлетворять общим требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически оправданны и документально подтверждены). Кроме того, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, с учетом требований п. 1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации обществ могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 НК РФ.
При этом возможны следующие ситуации.
Ситуация 1. Первичные учетные документы (накладные, акты и пр.), оформленные на присоединенную организацию, относятся к ее фактам хозяйственной деятельности, но не учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по причине их отсутствия на момент прекращения деятельности юридического лица. При этом первичные документы оформлены датами, предшествующими дате прекращения деятельности присоединенной организации.
В этом случае речь идет об ошибке, так как присоединяемая организация не учла расходы в соответствующем периоде по причине отсутствия документов. Порядок исправления ошибок установлен НК РФ и предполагает внесение исправлений в периоде их совершения (п. 1 ст. 54 НК РФ). При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ). В рассматриваемом случае соответствующие исправления в налоговый учет присоединенной организации производит правопреемник, он же и подает уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Ситуация 2. Первичные документы (накладные, акты и пр.) оформлены на присоединившуюся организацию, но относятся уже к фактам хозяйственной деятельности правопреемника, и дата составления документов приходится на период после даты прекращения деятельности присоединенной организации (завершения реорганизации). Полагаем, что такая ситуация возможна, например, в случае, если контрагент не получил уведомление о проведении реорганизации. В данном случае, вероятнее всего, налоговые органы откажут в признании расходов на основании следующего.
Если документы составлены на присоединившуюся организацию (которая исключена из ЕГРЮЛ), а работы (услуги) выполнены в период после окончания реорганизации, то они относятся к деятельности правопреемника и должны быть составлены именно на него. Все кредиторы присоединяющегося общества должны быть уведомлены о реорганизации, следовательно, должны знать о том, кто является получателем товаров (работ, услуг). Исходя из этого, первичный документ составлен с нарушением (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ) и не может служить документальным подтверждением произведенных расходов.
Однако с данной позицией можно не согласиться по следующим основаниям. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Организация может подтвердить расходы любыми документами, даже косвенно подтверждающими расходы, например, платежными поручениями, регистрами налогового учета, справкой бухгалтера и пр. В этом случае необходимо подтвердить в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ, что расходы правомерно не учтены правопредшественником. Однако в этом случае вероятно, что свою правоту придется отстаивать в судебном порядке.
Исходя из изложенного, если в рассматриваемом случае организация не готова спорить с налоговиками, то для исключения риска признания расходов со стороны налоговых органов документально не подтвержденными и исключения их из расчета налоговой базы рекомендуем обратиться к своему контрагенту за внесением исправлений в первичный документ.
Налог на добавленную стоимость. Правопреемник вправе воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" НДС при выполнении требований, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов, с учетом положений ст. 162.1 НК РФ.
В общем случае условиями для применения вычетов являются (ст. ст. 171, 172 НК РФ) следующие:
- товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- товары (работы, услуги) приняты к учету;
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
При реорганизации для правопреемников имеются дополнительные основания для применения вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией (абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ):
- счета-фактуры (либо их копии) выставлены продавцами на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемника;
- имеются документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником (правопреемниками).
Обратите внимание! В общем случае для применения вычета не имеет значения, оплачены товары (работы, услуги) или нет. А вот при реорганизации для правомерного принятия "входного" НДС к вычету правопреемником необходим факт оплаты товаров (работ, услуг). Это подтверждает арбитражная практика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А56-875/2008, которое оставлено в силе Определениями ВАС РФ от 28.11.2008 N 12969/08, от 03.10.2008 N 12969/08).
В случае реорганизации организации положения, предусмотренные п. п. 2, 3, 5 ст. 169 НК РФ (наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Таким образом, счета-фактуры и платежные документы могут быть составлены как на имя правопредшественника, так и на имя правопреемника. Следовательно, даже в том случае, если счет-фактура содержит наименование, адрес и ИНН реорганизованной организации, правопреемник при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ, сможет на основании такого счета-фактуры принять к вычету (возмещению) соответствующую сумму НДС.
Покупка доли в организации и ее последующее присоединение.
Учет разницы между стоимостью доли организации
и ее чистыми активами.
Следующая ситуация, которую мы рассмотрим, также вызывает на практике вопросы. Одна организация (правопреемник) приобретает долю в другой организации (правопредшественник), при этом стоимость чистых активов приобретенной организации ниже ее покупной стоимости (финансовых вложений). После покупки приобретенную организацию присоединяют к организации-покупателю, в связи с чем возникает вопрос: каким образом в бухгалтерском и налоговом учетах организации-покупателя (правопреемника) отражается разница между покупной стоимостью финансовых вложений и чистыми активами купленной компании после реорганизации в форме присоединения?
Бухгалтерский учет у присоединяющей организации (правопреемника). Ранее указывалось, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
На эту дату в бухгалтерской отчетности присоединяющей организации (правопреемника) отражается сформированный уставный капитал в размере, предусмотренном договором о присоединении (п. 25 Методических указаний). В соответствии с указанным пунктом в случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (правопредшественника) формируются в следующем порядке (см. рисунок).
Обратите внимание! Согласно п. 25 Методических указаний во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного общества формируется на основе данных передаточного акта и построчного суммирования числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенного общества и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного общества, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.
При этом п. 13 Методических указаний установлено, что при реорганизации в форме присоединения финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме присоединения, не включаются.
Считаем, что в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете правопреемника на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание стоимости долей присоединенной компании можно произвести путем простого уменьшения сальдо по сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", без корреспонденции счетов.
Таким образом, следует учитывать отклонение стоимости чистых активов от величины уставного капитала (но не покупной стоимости финансовых вложений) правопредшественника, а не правопреемника. Следовательно, разница (между первоначальной стоимостью финансовых вложений и стоимостью чистых активов) в бухгалтерском учете не учитывается и не отражается. Рассмотрим это на примере.
Пример.
Таблица 1
Баланс правопредшественника (ООО "Полет")
на 31.12.2009, руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Основные
средства 100 000 Уставный капитал 10 000
Запасы 2 000 Нераспределенная прибыль 291 000
Дебиторская
задолженность 200 000 Кредиторская задолженность 2 000
Денежные
средства 1 000
Баланс 303 000 Баланс 303 000
Таблица 2
Баланс правопреемника (ООО "Развитие") на 31.12.2009, руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Финансовые
вложения 1 000 000 Уставный капитал 100 000
Дебиторская
задолженность 1 500 Нераспределенная прибыль 897 000
Денежные
средства 5 000 Кредиторская задолженность 2 500
Займы 7 000
Баланс 1 006 500 Баланс 1 006 500
После реорганизации путем присоединения:
- все показатели балансов суммируются при присоединении организации (кроме уставного капитала);
- в балансе ООО "Развитие" финансовые вложения в части ООО "Маренго" не отражаются;
- разница между стоимостью чистых активов правопреемника отражается в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Будем считать, что величина уставного капитала после реорганизации у правопреемника не изменится и составит 100 000 руб.
Таким образом, после реорганизации баланс ООО "Развитие" будет выглядеть следующим образом (табл. 3).
Таблица 3
Баланс ООО "Развитие" после реорганизации, руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Основные
средства 100 000 Уставный капитал 100 000
Дебиторская
задолженность 201 500 Нераспределенная прибыль 198 000
Денежные
средства 6 000 Кредиторская задолженность 4 500
Запасы 2 000 Займы 7 000
Баланс 309 500 Баланс 309 500
--------------------------------
Нераспределенная прибыль формируется так:
ЧА = Активы - Обязательства = 309 500 - 4500 - 7000 = 298 000 руб.
Поскольку стоимость чистых активов больше величины уставного капитала, то разница 198 000 (298 000 - 100 000) подлежит отражению в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 25 Методических указаний).
Также напоминаем, что при реорганизации имущество может быть передано (п. 7 Методических указаний N 44н):
- по остаточной стоимости;
- по текущей рыночной стоимости;
- по иной стоимости.
Налоговый учет у присоединяющей организации (правопреемника). Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены ст. 277 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 указанной статьи при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Условия по поводу сравнения покупной стоимости организации и чистых активов, по мнению автора, имеют значение лишь в случае, когда речь идет о приобретении предприятия как имущественного комплекса (ст. 268.1 НК РФ). Однако мы рассматриваем ситуацию, при которой предприятие как имущественный комплекс не приобретается, а приобретается только доля в обществе и далее происходит реорганизация. При реорганизации разница между покупной стоимостью финансовых вложений правопреемника и чистыми активами правопредшественника правового значения не имеет и для налогообложения не учитывается.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
4. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Д.М.Воронов
Начальник отдела
ведения споров и урегулирования
разногласий с органами власти
АКГ "Интерком-Аудит"
