RSS
Информация
Реклама
Есть известная поговорка: "Кому война, а кому мать родна". Наверное, то же можно сказать и про кризис. Если вам повезло и ваша фирма оказалась в числе тех, кому в нынешних условиях рынка только лучше и бизнес ширится за счет конкурентов, - готовьтесь правильно отразить операции по реорганизации в учете. О том, какими правилами нужно при этом руководствоваться, рассказала Ольга Ежова, эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения компании "Ю-Софт".
Юридический аспект
Самой распространенной организационно-правовой формой для кандидатов к поглощению является общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество). Реорганизация Обществ может быть осуществлена в следующих формах: слияние; присоединение; разделение; выделение; преобразование (ст. 51 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
О решении провести реорганизацию Общество обязано письменно сообщить в налоговый орган, направив туда уведомление не позднее трех дней с момента принятия такого решения.
Получив уведомление о реорганизации, налоговый орган может назначить проверку Общества (независимо от времени проведения предыдущей проверки) за три предшествующих проверке календарных года его деятельности (п. 11 ст. 89 НК РФ). Напомним, что присоединяя другую компанию через процедуру реорганизации, вы как правопреемник берете на себя все ее налоговые долги (п. 1 ст. 50 НК РФ).
Не забудьте про кредиторов
Одним из основных вопросов правового регулирования Общества является обеспечение прав кредиторов. Перевод долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ). Учредители (участники) Общества или орган, принявший решение о его реорганизации, обязаны в течение двух месяцев два раза (но не чаще чем один раз в месяц) опубликовать уведомление о реорганизации Общества в журнале "Вестник государственной регистрации" сразу после внесения записи о начале реорганизации в ЕГРЮЛ (ст. 60 ГК РФ, п. 1 Приказа ФНС России от 16 июня 2006 г. N САЭ-3-09/355@). Кредиторы, обязательства перед которыми возникли до опубликования уведомления, вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является реорганизуемое лицо, и возмещения убытков.
Порядок о правопреемстве при реорганизации (переходе прав и обязанностей на основании передаточного акта или разделительного баланса) в зависимости от формы реорганизации установлен в ст. 58 Гражданского кодекса РФ.
При реорганизации Общества путем разделения или выделения нужно составить так называемый разделительный баланс, а при слиянии, присоединении или преобразовании составляется передаточный акт. Составление передаточного акта (разделительного баланса) предшествует завершению разделения юридического лица.
Требования к передаточному акту (разделительному балансу) установлены ст. 59 ГК РФ. Акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и дебиторов (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
К передаточному акту прикладывают бумаги, подтверждающие наличие и оценку имущества и обязательств присоединяемых юридических лиц. К таким документам относятся:
- заключительная бухгалтерская отчетность присоединяющихся организаций. В соответствии с ней определяют состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценку на последнюю отчетную дату;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, которую проводят перед оформлением передаточного акта;
- первичные документы по материальным ценностям (акты или накладные приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) имущества, которое должно быть передано (принято) при реорганизации;
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженности. В них должна быть информация о том, что дебиторы и кредиторы письменно уведомлены о переходе имущества и обязательств по договорам к правопреемнику, а также должны быть собраны данные по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами.
Примечание. В процессе присоединения иногда возникают ситуации, когда уже после прекращения деятельности присоединенного Общества к его правопреемнику поступают отдельные счета-фактуры, оформленные на уже присоединенное Общество.
Установленной формы передаточного акта (разделительного баланса) нет, поэтому он должен отвечать требованиям п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Рассмотрим, в частности, такую форму реорганизации, как присоединение.
Различие между такими способами реорганизации, как слияние (ст. 52 Закона N 14-ФЗ) и присоединение (ст. 53 Закона N 14-ФЗ), состоит в том, что при реорганизации в форме слияния все Общества, участвующие в этом процессе, прекращают свое существование и возникает совершенно новое Общество. При реорганизации в форме присоединения одно из Обществ, к которому будет осуществлено присоединение остальных, сохранится, а присоединившиеся Общества свое существование прекратят.
Государственной регистрации при этом подлежат изменения и дополнения в учредительных документах Общества, к которому осуществлялось присоединение в соответствии с правилами, установленными гл. VI Закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Общество, к которому осуществлялось присоединение, считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного Общества (присоединенных Обществ).
Если к Обществу присоединяется не одно, а два или более Обществ, моментом завершения реорганизации Общества, к которому осуществлялось присоединение, считается момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных Обществ. Присоединившиеся Общества (Общество) с этого момента ликвидируются.
Пунктом 3 ст. 53 Закона N 14-ФЗ установлено, что совместное общее собрание участников Обществ, участвующих в реорганизации в форме присоединения, вносит в устав Общества, к которому осуществляется присоединение, не только поправки, связанные с изменением состава участников, определением размеров их долей, но также иные изменения, предусмотренные договором о присоединении.
Бухгалтерия процесса
В процессе реорганизации юридического лица в форме присоединения возникают такие ситуации, при которых уже после прекращения деятельности присоединенного Общества к предприятию-правопреемнику поступают отдельные первичные учетные документы, оформленные на уже присоединенное к нему Общество. При этом такие документы относятся к его хозяйственной деятельности. Причины их неотражения в бухгалтерском учете в заключительной отчетности могут быть различными. Например, они могли поздно к нему прийти и на момент реорганизации отсутствовать. Такое возможно в том случае, если уже после прекращения деятельности предприятия от поставщиков поступают счета-фактуры, датированные числом, предшествующим дате реорганизации.
Примечание. Реорганизация компании может быть осуществлена в следующих формах: слияние; присоединение; разделение; выделение; преобразование (ст. 57 Гражданского кодекса РФ).
У предприятия-правопреемника, как правило, в связи с этим возникает множество затруднений. Общество не знает, как правильно отразить такие операции в учете. Отражение документов присоединенного Общества весьма непростое как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Остановимся на отражении в бухгалтерском учете документов, поступивших после реорганизации.
На основании п. 5 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. При этом на основании п. 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий (утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н) до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющегося Общества при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с его текущей деятельностью, отражаются в бухгалтерском учете. Они должны найти свое отражение в заключительной бухгалтерской отчетности именно присоединяющегося Общества. В случае если организация в нарушение указанного порядка не отразила какие-либо хозяйственные операции, она должна внести позднее все необходимые изменения (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н). В соответствии с данным Положением все изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после утверждения бухгалтерской отчетности), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены эти искажения данных. В соответствии с п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при реорганизации в форме присоединения Общества к другому Обществу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица. Таким образом, руководствуясь п. 39 указанного Положения, делаем вывод, что исправления могут быть внесены в текущую бухгалтерскую отчетность реорганизованной организации, являющейся правопреемником присоединенного Общества.
На сегодняшний день в нормативно-правовых актах нет каких-либо специальных положений, которые определяли бы порядок исправления в бухгалтерском учете организации, прекратившей свою деятельность, ошибок, выявленных после завершения реорганизации.
Таким образом, данные расходы можно отнести либо на счет 91 "Прочие доходы и расходы", либо на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Те хозяйственные операции, которые отсутствовали в регистрах присоединенного Общества, могут быть отражены в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Бухгалтеру необходимо обратить внимание на то, что независимо от срока поступления оправдательных документов данные хозяйственные операции могут быть отражены в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 и в п. 11 ПБУ 10/99). Отнести на расходы по обычным видам деятельности правопреемник их не может, так как они к его деятельности не относятся.
Также хозяйственные операции, которые не были отражены в регистрах присоединенного Общества, могут быть отражены в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При вводе данных на основе передаточного акта Общество-правопреемник все хозяйственные операции отражает в корреспонденции со счетом 79, субсчет 5 "Расчеты по присоединяемому имуществу в порядке реорганизации" (пример см. в таблице). Порядок отражения данных операций обязательно должен быть зафиксирован в учетной политике правопреемника.
Таблица. Пример отражения операций у правопреемника
Содержание операций Дебет Кредит
Учтена первоначальная стоимость
переданных ОС 01 79-5
Учтена сумма начисленной амортизации
по переданным ОС 79-5 02
Учтена первоначальная стоимость
переданных НМА 04 79-5
Учтена сумма амортизации, начисленной
по переданным НМА 79-5 05
Учтен в учете принятый объект
незавершенного капитального
строительства
08
79-5
Учтена стоимость переданных материалов 10 79-5
Учтена не принятая к вычету сумма
переданного НДС 19 79-5
Учтена переданная сумма задолженности
перед покупателями 62 79-5
Учтена разница между общей величиной
уставных капиталов реорганизуемых
обществ и величиной уставного капитала
правопреемника
79-5
84
Учтена переданная сумма задолженности
перед поставщиками 79-5 60
Учтена переданная сумма задолженности
перед бюджетом по налогу на прибыль 79-5 68
Учтена переданная прибыль
79-5 84
"Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)"
Налоги: учесть и заплатить
Что касается налогового учета, то гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272) предусмотрен порядок признания доходов и расходов в налоговом учете в том периоде, в котором они имели место. Но нужно иметь в виду, что п. 2.1 ст. 252 НК РФ определяет возможность признания Обществом-правопреемником только расходов, понесенных реорганизуемыми организациями до даты завершения их реорганизации. А если рассматривать абз. 1 и 2 указанного пункта, то можно сделать вывод, что расходами реорганизованных Обществ признается остаточная стоимость имущества или имущественных прав. При этом они должны иметь либо денежную оценку, либо обязательства, получаемые в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые, в свою очередь, были приобретены или созданы реорганизуемыми Обществами еще до даты завершения реорганизации. На основании ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 гл. 25 НК РФ расходами реорганизованных организаций признаются расходы, понесенные реорганизуемыми Обществами только в той части, которая не была ими учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, учитывая положения п. 2.1 ст. 252 НК РФ, они регулируют случаи, когда реорганизуемое Общество в силу своих объективных причин, вытекающих из определенных условий (договорных либо других) признания расходов, не могло учесть их до даты завершения реорганизации.
Порядок исправления ошибок определен Налоговым кодексом. Такие ошибки должны быть исправлены в периоде их совершения. Налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода с отражением в регистрах бухгалтерского учета, либо все данные об объектах налогообложения должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если налогоплательщиком обнаружилась ошибка прошлого периода, то и перерасчет налоговых обязательств должен производиться в периоде совершения ошибки. Не стоит забывать, что ошибку необходимо не только исправить в учете, но кроме того, необходимо внести изменения в налоговую отчетность (ст. 81 НК РФ). Налоговое законодательство не предусматривает норм, регулирующих порядок подачи уточненных деклараций для реорганизованного Общества. В нем только говорится, что неточности должны быть исправлены в периоде совершения ошибки. Но на тот момент Общество уже реорганизовано, его нет, а поэтому исправлять нечего. Следовательно, исправлять ошибки будет уже Общество-правопреемник в периоде получения документов.
Уточненные декларации, корректирующие обязательства по налогу на прибыль присоединенного Общества, должны быть представлены налогоплательщиком-правопреемником в налоговую инспекцию по месту своей регистрации, но уплата недостающей суммы налога при этом производится в соответствующие бюджеты по месту нахождения присоединенной организации.
Сдаем "обновленную" отчетность
Бухгалтерская отчетность Общества, к которому присоединились другие, формируется на основании передаточного акта и данных бухгалтерской отчетности присоединяющихся Обществ. Происходит это путем построчного суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся Обществ и бухгалтерской отчетности вновь образовавшегося Общества, составленной на ту же дату. Необходимо помнить, что взаимные расчеты при этом не учитываются.
Что касается показателей отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) Общества-правопреемника и присоединяющихся к нему организаций по видам деятельности, то они до момента реорганизации не суммируются и сводный отчет при реорганизации не составляется. После проведения реорганизации в отчет о прибылях и убытках организация-правопреемник включает доходы и расходы с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединившихся Обществ, которые были отражены в заключительном отчете.
О.Ежова
Эксперт по вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения
компании "Ю-Софт"
Юридический аспект
Самой распространенной организационно-правовой формой для кандидатов к поглощению является общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество). Реорганизация Обществ может быть осуществлена в следующих формах: слияние; присоединение; разделение; выделение; преобразование (ст. 51 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
О решении провести реорганизацию Общество обязано письменно сообщить в налоговый орган, направив туда уведомление не позднее трех дней с момента принятия такого решения.
Получив уведомление о реорганизации, налоговый орган может назначить проверку Общества (независимо от времени проведения предыдущей проверки) за три предшествующих проверке календарных года его деятельности (п. 11 ст. 89 НК РФ). Напомним, что присоединяя другую компанию через процедуру реорганизации, вы как правопреемник берете на себя все ее налоговые долги (п. 1 ст. 50 НК РФ).
Не забудьте про кредиторов
Одним из основных вопросов правового регулирования Общества является обеспечение прав кредиторов. Перевод долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ). Учредители (участники) Общества или орган, принявший решение о его реорганизации, обязаны в течение двух месяцев два раза (но не чаще чем один раз в месяц) опубликовать уведомление о реорганизации Общества в журнале "Вестник государственной регистрации" сразу после внесения записи о начале реорганизации в ЕГРЮЛ (ст. 60 ГК РФ, п. 1 Приказа ФНС России от 16 июня 2006 г. N САЭ-3-09/355@). Кредиторы, обязательства перед которыми возникли до опубликования уведомления, вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является реорганизуемое лицо, и возмещения убытков.
Порядок о правопреемстве при реорганизации (переходе прав и обязанностей на основании передаточного акта или разделительного баланса) в зависимости от формы реорганизации установлен в ст. 58 Гражданского кодекса РФ.
При реорганизации Общества путем разделения или выделения нужно составить так называемый разделительный баланс, а при слиянии, присоединении или преобразовании составляется передаточный акт. Составление передаточного акта (разделительного баланса) предшествует завершению разделения юридического лица.
Требования к передаточному акту (разделительному балансу) установлены ст. 59 ГК РФ. Акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и дебиторов (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
К передаточному акту прикладывают бумаги, подтверждающие наличие и оценку имущества и обязательств присоединяемых юридических лиц. К таким документам относятся:
- заключительная бухгалтерская отчетность присоединяющихся организаций. В соответствии с ней определяют состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценку на последнюю отчетную дату;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, которую проводят перед оформлением передаточного акта;
- первичные документы по материальным ценностям (акты или накладные приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) имущества, которое должно быть передано (принято) при реорганизации;
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженности. В них должна быть информация о том, что дебиторы и кредиторы письменно уведомлены о переходе имущества и обязательств по договорам к правопреемнику, а также должны быть собраны данные по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами.
Примечание. В процессе присоединения иногда возникают ситуации, когда уже после прекращения деятельности присоединенного Общества к его правопреемнику поступают отдельные счета-фактуры, оформленные на уже присоединенное Общество.
Установленной формы передаточного акта (разделительного баланса) нет, поэтому он должен отвечать требованиям п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Рассмотрим, в частности, такую форму реорганизации, как присоединение.
Различие между такими способами реорганизации, как слияние (ст. 52 Закона N 14-ФЗ) и присоединение (ст. 53 Закона N 14-ФЗ), состоит в том, что при реорганизации в форме слияния все Общества, участвующие в этом процессе, прекращают свое существование и возникает совершенно новое Общество. При реорганизации в форме присоединения одно из Обществ, к которому будет осуществлено присоединение остальных, сохранится, а присоединившиеся Общества свое существование прекратят.
Государственной регистрации при этом подлежат изменения и дополнения в учредительных документах Общества, к которому осуществлялось присоединение в соответствии с правилами, установленными гл. VI Закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Общество, к которому осуществлялось присоединение, считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного Общества (присоединенных Обществ).
Если к Обществу присоединяется не одно, а два или более Обществ, моментом завершения реорганизации Общества, к которому осуществлялось присоединение, считается момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных Обществ. Присоединившиеся Общества (Общество) с этого момента ликвидируются.
Пунктом 3 ст. 53 Закона N 14-ФЗ установлено, что совместное общее собрание участников Обществ, участвующих в реорганизации в форме присоединения, вносит в устав Общества, к которому осуществляется присоединение, не только поправки, связанные с изменением состава участников, определением размеров их долей, но также иные изменения, предусмотренные договором о присоединении.
Бухгалтерия процесса
В процессе реорганизации юридического лица в форме присоединения возникают такие ситуации, при которых уже после прекращения деятельности присоединенного Общества к предприятию-правопреемнику поступают отдельные первичные учетные документы, оформленные на уже присоединенное к нему Общество. При этом такие документы относятся к его хозяйственной деятельности. Причины их неотражения в бухгалтерском учете в заключительной отчетности могут быть различными. Например, они могли поздно к нему прийти и на момент реорганизации отсутствовать. Такое возможно в том случае, если уже после прекращения деятельности предприятия от поставщиков поступают счета-фактуры, датированные числом, предшествующим дате реорганизации.
Примечание. Реорганизация компании может быть осуществлена в следующих формах: слияние; присоединение; разделение; выделение; преобразование (ст. 57 Гражданского кодекса РФ).
У предприятия-правопреемника, как правило, в связи с этим возникает множество затруднений. Общество не знает, как правильно отразить такие операции в учете. Отражение документов присоединенного Общества весьма непростое как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Остановимся на отражении в бухгалтерском учете документов, поступивших после реорганизации.
На основании п. 5 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. При этом на основании п. 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий (утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н) до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющегося Общества при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с его текущей деятельностью, отражаются в бухгалтерском учете. Они должны найти свое отражение в заключительной бухгалтерской отчетности именно присоединяющегося Общества. В случае если организация в нарушение указанного порядка не отразила какие-либо хозяйственные операции, она должна внести позднее все необходимые изменения (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н). В соответствии с данным Положением все изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после утверждения бухгалтерской отчетности), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены эти искажения данных. В соответствии с п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при реорганизации в форме присоединения Общества к другому Обществу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица. Таким образом, руководствуясь п. 39 указанного Положения, делаем вывод, что исправления могут быть внесены в текущую бухгалтерскую отчетность реорганизованной организации, являющейся правопреемником присоединенного Общества.
На сегодняшний день в нормативно-правовых актах нет каких-либо специальных положений, которые определяли бы порядок исправления в бухгалтерском учете организации, прекратившей свою деятельность, ошибок, выявленных после завершения реорганизации.
Таким образом, данные расходы можно отнести либо на счет 91 "Прочие доходы и расходы", либо на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Те хозяйственные операции, которые отсутствовали в регистрах присоединенного Общества, могут быть отражены в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Бухгалтеру необходимо обратить внимание на то, что независимо от срока поступления оправдательных документов данные хозяйственные операции могут быть отражены в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 и в п. 11 ПБУ 10/99). Отнести на расходы по обычным видам деятельности правопреемник их не может, так как они к его деятельности не относятся.
Также хозяйственные операции, которые не были отражены в регистрах присоединенного Общества, могут быть отражены в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При вводе данных на основе передаточного акта Общество-правопреемник все хозяйственные операции отражает в корреспонденции со счетом 79, субсчет 5 "Расчеты по присоединяемому имуществу в порядке реорганизации" (пример см. в таблице). Порядок отражения данных операций обязательно должен быть зафиксирован в учетной политике правопреемника.
Таблица. Пример отражения операций у правопреемника
Содержание операций Дебет Кредит
Учтена первоначальная стоимость
переданных ОС 01 79-5
Учтена сумма начисленной амортизации
по переданным ОС 79-5 02
Учтена первоначальная стоимость
переданных НМА 04 79-5
Учтена сумма амортизации, начисленной
по переданным НМА 79-5 05
Учтен в учете принятый объект
незавершенного капитального
строительства
08
79-5
Учтена стоимость переданных материалов 10 79-5
Учтена не принятая к вычету сумма
переданного НДС 19 79-5
Учтена переданная сумма задолженности
перед покупателями 62 79-5
Учтена разница между общей величиной
уставных капиталов реорганизуемых
обществ и величиной уставного капитала
правопреемника
79-5
84
Учтена переданная сумма задолженности
перед поставщиками 79-5 60
Учтена переданная сумма задолженности
перед бюджетом по налогу на прибыль 79-5 68
Учтена переданная прибыль
79-5 84
"Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)"
Налоги: учесть и заплатить
Что касается налогового учета, то гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272) предусмотрен порядок признания доходов и расходов в налоговом учете в том периоде, в котором они имели место. Но нужно иметь в виду, что п. 2.1 ст. 252 НК РФ определяет возможность признания Обществом-правопреемником только расходов, понесенных реорганизуемыми организациями до даты завершения их реорганизации. А если рассматривать абз. 1 и 2 указанного пункта, то можно сделать вывод, что расходами реорганизованных Обществ признается остаточная стоимость имущества или имущественных прав. При этом они должны иметь либо денежную оценку, либо обязательства, получаемые в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые, в свою очередь, были приобретены или созданы реорганизуемыми Обществами еще до даты завершения реорганизации. На основании ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 гл. 25 НК РФ расходами реорганизованных организаций признаются расходы, понесенные реорганизуемыми Обществами только в той части, которая не была ими учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, учитывая положения п. 2.1 ст. 252 НК РФ, они регулируют случаи, когда реорганизуемое Общество в силу своих объективных причин, вытекающих из определенных условий (договорных либо других) признания расходов, не могло учесть их до даты завершения реорганизации.
Порядок исправления ошибок определен Налоговым кодексом. Такие ошибки должны быть исправлены в периоде их совершения. Налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода с отражением в регистрах бухгалтерского учета, либо все данные об объектах налогообложения должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если налогоплательщиком обнаружилась ошибка прошлого периода, то и перерасчет налоговых обязательств должен производиться в периоде совершения ошибки. Не стоит забывать, что ошибку необходимо не только исправить в учете, но кроме того, необходимо внести изменения в налоговую отчетность (ст. 81 НК РФ). Налоговое законодательство не предусматривает норм, регулирующих порядок подачи уточненных деклараций для реорганизованного Общества. В нем только говорится, что неточности должны быть исправлены в периоде совершения ошибки. Но на тот момент Общество уже реорганизовано, его нет, а поэтому исправлять нечего. Следовательно, исправлять ошибки будет уже Общество-правопреемник в периоде получения документов.
Уточненные декларации, корректирующие обязательства по налогу на прибыль присоединенного Общества, должны быть представлены налогоплательщиком-правопреемником в налоговую инспекцию по месту своей регистрации, но уплата недостающей суммы налога при этом производится в соответствующие бюджеты по месту нахождения присоединенной организации.
Сдаем "обновленную" отчетность
Бухгалтерская отчетность Общества, к которому присоединились другие, формируется на основании передаточного акта и данных бухгалтерской отчетности присоединяющихся Обществ. Происходит это путем построчного суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся Обществ и бухгалтерской отчетности вновь образовавшегося Общества, составленной на ту же дату. Необходимо помнить, что взаимные расчеты при этом не учитываются.
Что касается показателей отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) Общества-правопреемника и присоединяющихся к нему организаций по видам деятельности, то они до момента реорганизации не суммируются и сводный отчет при реорганизации не составляется. После проведения реорганизации в отчет о прибылях и убытках организация-правопреемник включает доходы и расходы с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединившихся Обществ, которые были отражены в заключительном отчете.
О.Ежова
Эксперт по вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения
компании "Ю-Софт"
