RSS
Информация
Реклама
Чтобы удержаться на плаву в непростое кризисное время, компании нередко вынуждены проводить реорганизацию. В прошлых номерах журнала было рассмотрено, как составить бухгалтерскую отчетность при любой из возможных форм реорганизации . В данной статье речь пойдет только о двух формах реорганизации - слиянии и присоединении. Проанализируем особенности исчисления налога на прибыль у организации-правопреемника.
--------------------------------
См. статьи "Компания реорганизована: как составить бухгалтерскую отчетность" // РНК, 2008, N 22 и "Нюансы составления бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации" // РНК, 2009, N 3. - Примеч. ред.
В российском законодательстве предусмотрено пять возможных форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Общие принципы и порядок проведения реорганизации установлены в Гражданском кодексе. Специфика реорганизации юридических лиц конкретных организационно-правовых форм определена в соответствующих федеральных законах. Так, реорганизуемым (возникшим в ходе реорганизации) акционерным обществам следует руководствоваться нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), а обществам с ограниченной ответственностью - Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Особенности реорганизации в форме слияния и присоединения
Слиянием признается создание нового общества с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ и прекращением деятельности последних (п. 1 ст. 16 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 52 Закона N 14-ФЗ).
Примечание. При слиянии нескольких юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к создаваемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридические лица считаются реорганизованными в форме слияния с момента государственной регистрации вновь возникшего общества.
Реорганизация в форме присоединения представляет собой прекращение деятельности одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу, которое было создано ранее (п. 1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 53 Закона N 14-ФЗ).
Примечание. К юридическому лицу, к которому осуществляется присоединение, переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
При данной форме реорганизации общество, к которому присоединяются, считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Это указано в абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ.
В отдельных случаях реорганизация юридических лиц в форме слияния или присоединения может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов (п. 3 ст. 57 ГК РФ).
Процедура реорганизации
Реорганизация общества в форме слияния или присоединения проходит в несколько этапов. Они перечислены в Законе N 208-ФЗ и Законе N 14-ФЗ.
Этап 1. Общества, участвующие в реорганизации, заключают договор о слиянии (присоединении).
Этап 2. Совет директоров (наблюдательный совет) каждого общества, заключившего договор о слиянии (присоединении), выносит на общее собрание акционеров каждого такого общества вопрос о реорганизации в форме слияния (присоединения). При слиянии общее собрание акционеров также решает вопрос об избрании членов совета директоров (наблюдательного совета) вновь создаваемого общества (п. 2 ст. 16 Закона N 208-ФЗ).
Совет директоров общества, к которому присоединяются, выносит на общее собрание акционеров данного общества иные вопросы (например, о внесении изменений и дополнений в устав), если это предусмотрено в договоре о присоединении (п. 2 ст. 17 Закона N 208-ФЗ).
Этап 3. Общее собрание акционеров каждого общества, участвующего в слиянии или присоединении, принимает решение по вопросу о реорганизации общества. Такое решение включает утверждение договора о слиянии (присоединении) и передаточного акта, а в случае слияния еще и устава нового общества.
Если в уставе общества, создаваемого в результате слияния, не предусмотрено, что функции совета директоров (наблюдательного совета) выполняет общее собрание акционеров этого общества, акционерам необходимо принять решение по вопросу избрания членов совета директоров (наблюдательного совета) возникающего общества.
Отношение количества членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых каждым обществом, участвующим в слиянии, к общему количеству членов совета директоров должно быть пропорционально отношению количества акций создаваемого общества, подлежащих размещению среди акционеров обществ, участвующих в реорганизации, к общему количеству размещаемых акций нового общества. Рассчитанное таким образом количество членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых от каждого общества, принимающего участие в слиянии, округляется до целого числа по общим правилам округления (п. 2 ст. 16 Закона N 208-ФЗ).
Примечание. Решение о реорганизации акционерного общества считается принятым, если за него отдано большинство в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров (п. 4 ст. 49 Закона N 208-ФЗ).
Допустим, акционерное общество реорганизуется в форме слияния. Акции этого общества, принадлежащие другой организации, участвующей в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, должны быть погашены. Так сказано в п. 4 ст. 16 Закона N 208-ФЗ.
В аналогичной ситуации при присоединении общества погашаются:
- собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу;
- акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение.
В отношении принадлежащих присоединяемому обществу акций общества, к которому осуществляется присоединение, законодательство предоставляет право выбора. Такие акции также могут быть погашены (пп. 3 п. 4 ст. 17 Закона N 208-ФЗ). Если их погашение не производится, то указанные акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов и по ним не начисляются дивиденды. Эти акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года после приобретения. Иначе общество будет обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций. Основание - п. 4.1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ.
Примечание. Решение о реорганизации общества с ограниченной ответственностью должно быть принято всеми участниками общества единогласно (п. 8 ст. 37 Закона N 14-ФЗ).
Буква закона. Когда для реорганизации требуется согласие антимонопольного органа
В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" следующие действия могут быть осуществлены только с предварительного согласия антимонопольного органа:
- слияние коммерческих организаций (за исключением финансовых) или присоединение коммерческой организации к иной коммерческой организации (за исключением финансовых), если суммарная стоимость их активов (либо активов их групп лиц) по бухгалтерским балансам по состоянию на последнюю отчетную дату превышает 3 млрд руб. или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации за календарный год, предшествующий году слияния или присоединения, превышает 6 млрд руб. либо если одна из таких организаций включена в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более чем 35% или занимающих доминирующее положение на таком рынке;
- слияние финансовых организаций или присоединение финансовой организации к другой финансовой организации, если суммарная стоимость их активов по бухгалтерским балансам по состоянию на последнюю отчетную дату превышает величину, установленную в Постановлении Правительства РФ от 30.05.2007 N 334. При слиянии или присоединении кредитных организаций нужно руководствоваться величиной, определенной в Постановлении Правительства РФ от 30.05.2007 N 335.
Этап 4. Передача комплекта документов о реорганизации общества в регистрирующий орган.
По общему правилу, установленному в п. 4 ст. 15 Закона N 208-ФЗ и п. 3 ст. 51 Закона N 14-ФЗ, общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Исключением являются лишь случаи реорганизации в форме присоединения. Если к организации было присоединено другое юридическое лицо, она считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Отметим, что в договоре о слиянии (присоединении) может быть предусмотрен особый порядок совершения реорганизуемым обществом отдельных сделок и (или) видов сделок или запрет на их совершение с момента принятия решения о реорганизации общества и до момента ее завершения. Сделка, совершенная с нарушением установленного порядка или запрета, может быть признана недействительной по иску реорганизуемого общества или акционера реорганизуемого общества (п. 7 ст. 15 Закона N 208-ФЗ).
Кого нужно уведомить о реорганизации
С 31 декабря 2008 г. изменился порядок уведомления заинтересованных лиц о проведении реорганизации. Соответствующие поправки в ст. 60 ГК РФ, Закон N 208-ФЗ и Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) были внесены Федеральным законом от 30.12.2008 N 315-ФЗ.
Теперь юридическое лицо в течение трех рабочих дней с даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить в регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Если в реорганизации участвуют два и более юридических лица, такое уведомление направляет юридическое лицо, последним принявшее решение о реорганизации, либо юридическое лицо, на которое в решении о реорганизации возложена обязанность по извещению.
Рекомендуемая форма заявления-уведомления о начале процедуры реорганизации приведена в Приложении к Письму ФНС России от 23.01.2009 N МН-22-6/64@.
Примечание. К заявлению-уведомлению о начале процедуры реорганизации необходимо приложить решение о реорганизации (п. 1 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ).
На основании данного уведомления регистрирующий орган в срок не более трех рабочих дней вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе реорганизации. После этого реорганизуемая компания обязана дважды с периодичностью один раз в месяц поместить в журнале "Вестник государственной регистрации" уведомление о своей реорганизации. При одновременной реорганизации двух и более юридических лиц такое сообщение публикуется от имени всех компаний, участвующих в реорганизации. Напомним, что ранее информацию о реорганизации достаточно было разместить в этом журнале лишь один раз. В публикуемом уведомлении необходимо указать:
- сведения о каждом юридическом лице, участвующем в реорганизации, создаваемом (продолжающем деятельность) в результате реорганизации;
- форму реорганизации;
- описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований;
- иные сведения, предусмотренные законодательством.
Примечание. В течение трех дней с момента принятия решения о реорганизации компания обязана письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту нахождения реорганизуемого юридического лица (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Затем компания, учредители (участники) которой приняли решение о реорганизации, должна письменно уведомить всех известных ей кредиторов о начале реорганизации. Так предусмотрено в п. 2 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ. Срок, отводимый для такого извещения, составляет пять рабочих дней после даты направления в регистрирующий орган уведомления о начале реорганизации.
Новый порядок уведомления о реорганизации не распространяется на кредитные организации. Основание - п. 6 ст. 60 ГК РФ.
Обеспечение интересов кредиторов при реорганизации
Кредитор реорганизуемого общества, если его права требования возникли до публикации уведомления о реорганизации юридического лица, вправе потребовать досрочного исполнения обязательства должником. Если досрочное исполнение невозможно, кредитор имеет право требовать прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков (п. 2 ст. 60 ГК РФ).
Обратите внимание: с 31 декабря 2008 г. права кредиторов открытого акционерного общества (ОАО), реорганизуемого в форме слияния или присоединения, несколько ограничены. Если права требования к такому обществу возникли у кредитора до публикации сообщения о реорганизации юридического лица, он вправе в судебном порядке потребовать досрочного исполнения обязательства реорганизуемого должника или прекращения обязательства и возмещения убытков. Но это возможно лишь при условии, что реорганизуемое юридическое лицо, его участники или третьи лица не предоставили достаточного обеспечения исполнения соответствующих обязательств (п. 3 ст. 60 ГК РФ).
Примечание. Если обязательства перед кредиторами реорганизуемого юридического лица - должника обеспечены залогом, такие кредиторы не вправе требовать предоставления дополнительного обеспечения (п. 5 ст. 60 ГК РФ).
Для предъявления указанных требований кредитору отводится 30 дней с даты последнего опубликования уведомления о реорганизации открытого акционерного общества.
Сложные формы реорганизации
Реорганизация общества в форме разделения или выделения может проводиться одновременно со слиянием одного или нескольких создаваемых обществ с другим юридическим лицом либо одновременно с присоединением одного или нескольких вновь возникших обществ к другому юридическому лицу. Особенности проведения указанных форм реорганизации установлены в ст. 19.1 Закона N 208-ФЗ.
Общее собрание акционеров реорганизуемого общества обязано принять сразу несколько решений. Сначала выносится решение о реорганизации в форме выделения или разделения. Затем принимается решение о реорганизации одного или нескольких вновь возникших обществ путем слияния с другим обществом или другими обществами либо путем присоединения к другому обществу.
Правопреемство при реорганизации
При слиянии обществ все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении одного общества к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества согласно передаточному акту. Об этом говорится в п. 5 ст. 16 и п. 5 ст. 17 Закона N 208-ФЗ, а также в п. 5 ст. 52 и п. 4 ст. 53 Закона N 14-ФЗ.
Примечание. Передаточный акт утверждается акционерами или органом, принявшим решение о реорганизации (п. 2 ст. 59 ГК РФ).
Передаточный акт должен содержать сведения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации общества, созданного в результате слияния, или внесения изменений в учредительные документы существующего юридического лица (общества, к которому происходит присоединение).
Справка. Что необходимо указать в договоре о слиянии (присоединении)
Договор о слиянии (присоединении) обществ должен содержать сведения, перечисленные в п. 3 ст. 16 и п. 3 ст. 17 Закона N 208-ФЗ:
- наименование, информацию о месте нахождения каждого общества, участвующего в слиянии (присоединении), а в случае реорганизации в форме слияния также наименование и данные о месте нахождения вновь создаваемого общества;
- порядок и условия слияния (присоединения);
- порядок конвертации акций каждого общества, участвующего в слиянии (присоединяемого общества), в акции создаваемого общества (общества, к которому осуществляется присоединение) и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.
При реорганизации в форме слияния в договор о слиянии необходимо также включить:
- указание о количестве членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых каждым обществом, участвующим в слиянии (за исключением случаев, когда по уставу создаваемого общества функции совета директоров возлагаются на общее собрание акционеров этого общества);
- список членов ревизионной комиссии или указание о ревизоре создаваемого общества;
- список членов коллегиального исполнительного органа создаваемого общества, если уставом этого общества предусмотрено наличие коллегиального исполнительного органа и его образование отнесено к компетенции общего собрания акционеров;
- данные о лице, осуществляющем функции единоличного исполнительного органа создаваемого общества (директоре, генеральном директоре, управляющем или управляющей организации);
- наименование, сведения о месте нахождения профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг создаваемого общества, если ведение реестра акционеров создаваемого общества должно осуществляться регистратором.
Непредставление передаточного акта либо отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованных обществ служит основанием для отказа в государственной регистрации юридического лица, возникшего в результате слияния. На это указано в п. 2 ст. 59 ГК РФ.
Порядок уплаты налогов, сборов и связанных с ними штрафных санкций в случае реорганизации компании установлен в ст. 50 НК РФ. По общему правилу исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). Последний должен также уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Кроме того, правопреемник обязан уплатить суммы штрафов, наложенных на реорганизованное юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Примечание. Реорганизация не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником реорганизованного юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).
При слиянии нескольких организаций их правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов признается юридическое лицо, возникшее в результате слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ). В случае реорганизации в форме присоединения правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения налоговых обязанностей считается компания, к которой произошло присоединение (п. 5 ст. 50 НК РФ).
Особенности исчисления налога на прибыль правопреемником
Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, полученных организацией-правопреемником, не увеличивает ее налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом говорится в п. 3 ст. 251 НК РФ. Необходимо учитывать, что указанная норма относится только к тому имуществу, обязательствам, имущественным и неимущественным правам, которые были приобретены или созданы реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Примечание. Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на такое имущество и имущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
При определении расходов организации, возникшей в результате слияния, или компании, к которой произошло присоединение, следует руководствоваться нормами абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ. В нем установлено, что правопреемник вправе признать в целях налогообложения расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми компаниями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Эти расходы должны удовлетворять общим требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Они учитываются в порядке и на условиях, предусмотренных в гл. 25 НК РФ для соответствующих видов расходов.
Состав названных расходов и их оценка определяются на основании сведений и документов налогового учета реорганизуемых компаний на момент завершения реорганизации, то есть:
- на дату регистрации вновь возникшей организации - при реорганизации в форме слияния;
- на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения.
Пример 1. ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" были реорганизованы в форме слияния, в результате чего возникла новая организация - ОАО "Гамма". Запись о регистрации ОАО "Гамма" внесена в ЕГРЮЛ 11 марта 2009 г. За период с января по март 2009 г. ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" начислили сотрудникам заработную плату в сумме 900 000 руб., а также осуществили другие расходы в размере 480 000 руб. Все произведенные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Реорганизуемые компании не учитывали эти расходы в целях налогообложения.
ОАО "Гамма" при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. включило в расходы 1 380 000 руб. (900 000 руб. + 480 000 руб.). Ведь ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" произвели расходы на оплату труда и прочие расходы до завершения реорганизации и не учли их при формировании налоговой базы.
Как начислять амортизацию
Итак, организация была реорганизована. В этом случае амортизацию нужно начислять с учетом следующих особенностей, установленных в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса:
- реорганизуемая компания начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором была зарегистрирована вновь созданная организация (при слиянии) или в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица (при присоединении);
- возникшая при слиянии организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована;
- компания, к которой произошло присоединение, начисляет амортизацию объектов, полученных в результате реорганизации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица.
Примечание. Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Примечание. Для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является отрезок времени со дня ее государственной регистрации до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Если реорганизуемое юридическое лицо изменяет свою организационно-правовую форму, правила, указанные в п. 5 ст. 259 НК РФ, на него не распространяются.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в собственности ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" имеются объекты основных средств - офисные помещения, компьютеры, дорогостоящая мебель. В результате реорганизации все перечисленные объекты переходят к ОАО "Гамма".
Реорганизация в форме слияния была завершена в день государственной регистрации ОАО "Гамма" - 11 марта 2009 г. Следовательно, ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" начисляют амортизацию по объектам амортизируемого имущества по март 2009 г. включительно. Начиная с 1 апреля 2009 г. амортизировать эти объекты будет ОАО "Гамма".
Если реорганизуемая компания создавала резервы
В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе создавать различные резервы, а именно резерв по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и другие цели.
Допустим, реорганизуемая организация сформировала резерв по сомнительным долгам. Порядок создания и расходования данного резерва установлен в ст. 266 НК РФ. Какие-либо особенности использования резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации компании в действующем законодательстве не установлены.
Примечание. Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Кроме того, из положений ст. 266 НК РФ не следует, что общества, реорганизуемые в форме слияния, или присоединяемые организации обязаны включить сумму начисленного резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных доходов и учесть эту сумму при формировании налоговой базы. Ведь непогашенная дебиторская задолженность каждого из реорганизуемых обществ продолжает оставаться сомнительным долгом на дату реорганизации. Значит, наличие резерва, формирование которого предусмотрено в учетной политике возникшего в результате реорганизации общества или общества, к которому произошло присоединение, является правомерным.
Примечание. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода, и не может превышать 10% от выручки за данный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Как уже отмечалось, при реорганизации юридических лиц в форме слияния или присоединения к их правопреемнику переходят в том числе и все их сомнительные долги, которые учитывались на балансе реорганизуемых компаний (ст. 58 ГК РФ). Следовательно, в целях налогообложения прибыли резервы по сомнительным долгам, сформированные компаниями, реорганизуемыми в результате слияния (присоединяемыми компаниями), подлежат включению в резерв по сомнительным долгам вновь образованного юридического лица (юридического лица, к которому присоединились). При этом суммы данного резерва повторно в состав расходов возникшей организации (организации, к которой произошло присоединение) не включаются. К аналогичным выводам пришел Минфин России в Письме от 31.08.2007 N 03-03-06/1/625.
Подобная логика полностью применима и к другим резервам, формируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ (резервам предстоящих расходов на ремонт основных средств, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, оплату отпусков и др.). Однако официальные разъяснения уполномоченных органов по вопросу налогового учета указанных резервов в случае реорганизации отсутствуют.
Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в налоговой учетной политике ЗАО "Альфа" предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Остаток неиспользованного резерва на момент завершения реорганизации составил 1 200 000 руб. ЗАО "Бета" резерва по сомнительным долгам не создавало.
Вариант 1. В налоговой учетной политике ОАО "Гамма", возникшего в результате реорганизации, также предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Сумма данного резерва, отражаемая в налоговом учете ОАО "Гамма", равна 1 200 000 руб. На последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря 2009 г., ОАО "Гамма" должно будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности и при необходимости скорректировать величину резерва на следующий год.
Вариант 2. Согласно налоговой учетной политике ОАО "Гамма" не создает резерв по сомнительным долгам. На дату завершения реорганизации - 11 марта 2009 г. ОАО "Гамма" включает резерв по сомнительным долгам, полученный по передаточному акту от ЗАО "Альфа", в сумме 1 200 000 руб. в состав налогооблагаемых доходов.
Если до реорганизации компания получила убытки
Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу организации-правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. 283 НК РФ. В п. 5 этой статьи указано, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
При реорганизации в форме слияния или присоединения общества, заключающие договор о слиянии или присоединении, завершают работу и ликвидируются. Значит, вновь возникшая организация или организация, к которой произошло присоединение, вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми компаниями до реорганизации.
Иначе говоря, правопреемник может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Отметим, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Примечание. Если реорганизуемые компании получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос данных убытков на будущее производится правопреемником в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).
Как уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль
Как уже было сказано, обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (п. 3 ст. 50 НК РФ). Данное правило распространяется в том числе и на авансовые платежи по налогу на прибыль.
Примечание. Порядок исчисления налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль установлен в ст. 286 НК РФ.
Вместе с тем обязательства организации, прекратившей свою деятельность в результате слияния (присоединенной организации), по налогу на прибыль за период с начала календарного года до дня завершения реорганизации определяются в соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период. Такая организация не обязана исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль после завершения реорганизации.
Кроме того, в Налоговом кодексе не предусмотрено каких-либо особенностей по расчету ежемесячных авансовых платежей на квартал, следующий после завершения реорганизации в форме слияния юридических лиц или присоединения юридического лица.
Минфин России, рассмотрев ситуацию с реорганизацией в форме присоединения, отметил следующее. После окончания реорганизации правопреемник будет рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль с учетом деятельности присоединенных организаций в периодах, предшествующих реорганизации. Поэтому при расчете ежемесячного авансового платежа компания-правопреемник вправе учесть суммы авансовых платежей и суммы налога, начисленные присоединенными организациями за отчетные периоды до реорганизации (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431). Указанные суммы могут быть отражены в строках 290 - 310 листа 02 декларации по налогу на прибыль организации-правопреемника за соответствующий отчетный период.
Обратите внимание: правопреемник вправе так поступить, но не обязан этого делать. Иными словами, если в ходе реорганизации к компании было присоединено другое юридическое лицо, то, рассчитывая сумму ежемесячного авансового платежа, она не обязана учитывать показатели деятельности присоединившейся организации, которые сформировались на дату реорганизации.
Примечание. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).
Пример 4. ООО "Дельта" было присоединено к ООО "Омега" (правопреемник). Запись о прекращении деятельности ООО "Дельта" внесена в ЕГРЮЛ 15 апреля 2009 г. Допустим, суммы исчисленного налога на прибыль согласно налоговым декларациям ООО "Дельта" за I квартал 2009 г. и за период с 1 января по 15 апреля 2009 г. совпали и составили по 18 000 руб. В декларации по налогу на прибыль ООО "Омега" за I квартал 2009 г. отражена сумма исчисленного налога в размере 52 800 руб.
Поскольку реорганизация завершилась 15 апреля 2009 г., последним налоговым периодом для ООО "Дельта" является период с 1 января по 15 апреля 2009 г. После 15 апреля 2009 г. все обязанности ООО "Дельта" по уплате налогов и сборов перешли к его правопреемнику - ООО "Омега".
ООО "Омега", рассчитывая ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль на II квартал 2009 г., решило учесть сумму налога за I квартал 2009 г. по присоединенной организации. Таким образом, сумма ежемесячного авансового платежа, который ООО "Омега" должно будет перечислить за апрель - июнь 2009 г., составляет 23 600 руб. [(52 800 руб. + 18 000 руб.) : 3].
С.Б.Соловьев
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
--------------------------------
См. статьи "Компания реорганизована: как составить бухгалтерскую отчетность" // РНК, 2008, N 22 и "Нюансы составления бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации" // РНК, 2009, N 3. - Примеч. ред.
В российском законодательстве предусмотрено пять возможных форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Общие принципы и порядок проведения реорганизации установлены в Гражданском кодексе. Специфика реорганизации юридических лиц конкретных организационно-правовых форм определена в соответствующих федеральных законах. Так, реорганизуемым (возникшим в ходе реорганизации) акционерным обществам следует руководствоваться нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), а обществам с ограниченной ответственностью - Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Особенности реорганизации в форме слияния и присоединения
Слиянием признается создание нового общества с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ и прекращением деятельности последних (п. 1 ст. 16 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 52 Закона N 14-ФЗ).
Примечание. При слиянии нескольких юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к создаваемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридические лица считаются реорганизованными в форме слияния с момента государственной регистрации вновь возникшего общества.
Реорганизация в форме присоединения представляет собой прекращение деятельности одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу, которое было создано ранее (п. 1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 53 Закона N 14-ФЗ).
Примечание. К юридическому лицу, к которому осуществляется присоединение, переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
При данной форме реорганизации общество, к которому присоединяются, считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Это указано в абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ.
В отдельных случаях реорганизация юридических лиц в форме слияния или присоединения может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов (п. 3 ст. 57 ГК РФ).
Процедура реорганизации
Реорганизация общества в форме слияния или присоединения проходит в несколько этапов. Они перечислены в Законе N 208-ФЗ и Законе N 14-ФЗ.
Этап 1. Общества, участвующие в реорганизации, заключают договор о слиянии (присоединении).
Этап 2. Совет директоров (наблюдательный совет) каждого общества, заключившего договор о слиянии (присоединении), выносит на общее собрание акционеров каждого такого общества вопрос о реорганизации в форме слияния (присоединения). При слиянии общее собрание акционеров также решает вопрос об избрании членов совета директоров (наблюдательного совета) вновь создаваемого общества (п. 2 ст. 16 Закона N 208-ФЗ).
Совет директоров общества, к которому присоединяются, выносит на общее собрание акционеров данного общества иные вопросы (например, о внесении изменений и дополнений в устав), если это предусмотрено в договоре о присоединении (п. 2 ст. 17 Закона N 208-ФЗ).
Этап 3. Общее собрание акционеров каждого общества, участвующего в слиянии или присоединении, принимает решение по вопросу о реорганизации общества. Такое решение включает утверждение договора о слиянии (присоединении) и передаточного акта, а в случае слияния еще и устава нового общества.
Если в уставе общества, создаваемого в результате слияния, не предусмотрено, что функции совета директоров (наблюдательного совета) выполняет общее собрание акционеров этого общества, акционерам необходимо принять решение по вопросу избрания членов совета директоров (наблюдательного совета) возникающего общества.
Отношение количества членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых каждым обществом, участвующим в слиянии, к общему количеству членов совета директоров должно быть пропорционально отношению количества акций создаваемого общества, подлежащих размещению среди акционеров обществ, участвующих в реорганизации, к общему количеству размещаемых акций нового общества. Рассчитанное таким образом количество членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых от каждого общества, принимающего участие в слиянии, округляется до целого числа по общим правилам округления (п. 2 ст. 16 Закона N 208-ФЗ).
Примечание. Решение о реорганизации акционерного общества считается принятым, если за него отдано большинство в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров (п. 4 ст. 49 Закона N 208-ФЗ).
Допустим, акционерное общество реорганизуется в форме слияния. Акции этого общества, принадлежащие другой организации, участвующей в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, должны быть погашены. Так сказано в п. 4 ст. 16 Закона N 208-ФЗ.
В аналогичной ситуации при присоединении общества погашаются:
- собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу;
- акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение.
В отношении принадлежащих присоединяемому обществу акций общества, к которому осуществляется присоединение, законодательство предоставляет право выбора. Такие акции также могут быть погашены (пп. 3 п. 4 ст. 17 Закона N 208-ФЗ). Если их погашение не производится, то указанные акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов и по ним не начисляются дивиденды. Эти акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года после приобретения. Иначе общество будет обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций. Основание - п. 4.1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ.
Примечание. Решение о реорганизации общества с ограниченной ответственностью должно быть принято всеми участниками общества единогласно (п. 8 ст. 37 Закона N 14-ФЗ).
Буква закона. Когда для реорганизации требуется согласие антимонопольного органа
В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" следующие действия могут быть осуществлены только с предварительного согласия антимонопольного органа:
- слияние коммерческих организаций (за исключением финансовых) или присоединение коммерческой организации к иной коммерческой организации (за исключением финансовых), если суммарная стоимость их активов (либо активов их групп лиц) по бухгалтерским балансам по состоянию на последнюю отчетную дату превышает 3 млрд руб. или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации за календарный год, предшествующий году слияния или присоединения, превышает 6 млрд руб. либо если одна из таких организаций включена в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более чем 35% или занимающих доминирующее положение на таком рынке;
- слияние финансовых организаций или присоединение финансовой организации к другой финансовой организации, если суммарная стоимость их активов по бухгалтерским балансам по состоянию на последнюю отчетную дату превышает величину, установленную в Постановлении Правительства РФ от 30.05.2007 N 334. При слиянии или присоединении кредитных организаций нужно руководствоваться величиной, определенной в Постановлении Правительства РФ от 30.05.2007 N 335.
Этап 4. Передача комплекта документов о реорганизации общества в регистрирующий орган.
По общему правилу, установленному в п. 4 ст. 15 Закона N 208-ФЗ и п. 3 ст. 51 Закона N 14-ФЗ, общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Исключением являются лишь случаи реорганизации в форме присоединения. Если к организации было присоединено другое юридическое лицо, она считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Отметим, что в договоре о слиянии (присоединении) может быть предусмотрен особый порядок совершения реорганизуемым обществом отдельных сделок и (или) видов сделок или запрет на их совершение с момента принятия решения о реорганизации общества и до момента ее завершения. Сделка, совершенная с нарушением установленного порядка или запрета, может быть признана недействительной по иску реорганизуемого общества или акционера реорганизуемого общества (п. 7 ст. 15 Закона N 208-ФЗ).
Кого нужно уведомить о реорганизации
С 31 декабря 2008 г. изменился порядок уведомления заинтересованных лиц о проведении реорганизации. Соответствующие поправки в ст. 60 ГК РФ, Закон N 208-ФЗ и Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) были внесены Федеральным законом от 30.12.2008 N 315-ФЗ.
Теперь юридическое лицо в течение трех рабочих дней с даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить в регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Если в реорганизации участвуют два и более юридических лица, такое уведомление направляет юридическое лицо, последним принявшее решение о реорганизации, либо юридическое лицо, на которое в решении о реорганизации возложена обязанность по извещению.
Рекомендуемая форма заявления-уведомления о начале процедуры реорганизации приведена в Приложении к Письму ФНС России от 23.01.2009 N МН-22-6/64@.
Примечание. К заявлению-уведомлению о начале процедуры реорганизации необходимо приложить решение о реорганизации (п. 1 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ).
На основании данного уведомления регистрирующий орган в срок не более трех рабочих дней вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе реорганизации. После этого реорганизуемая компания обязана дважды с периодичностью один раз в месяц поместить в журнале "Вестник государственной регистрации" уведомление о своей реорганизации. При одновременной реорганизации двух и более юридических лиц такое сообщение публикуется от имени всех компаний, участвующих в реорганизации. Напомним, что ранее информацию о реорганизации достаточно было разместить в этом журнале лишь один раз. В публикуемом уведомлении необходимо указать:
- сведения о каждом юридическом лице, участвующем в реорганизации, создаваемом (продолжающем деятельность) в результате реорганизации;
- форму реорганизации;
- описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований;
- иные сведения, предусмотренные законодательством.
Примечание. В течение трех дней с момента принятия решения о реорганизации компания обязана письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту нахождения реорганизуемого юридического лица (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Затем компания, учредители (участники) которой приняли решение о реорганизации, должна письменно уведомить всех известных ей кредиторов о начале реорганизации. Так предусмотрено в п. 2 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ. Срок, отводимый для такого извещения, составляет пять рабочих дней после даты направления в регистрирующий орган уведомления о начале реорганизации.
Новый порядок уведомления о реорганизации не распространяется на кредитные организации. Основание - п. 6 ст. 60 ГК РФ.
Обеспечение интересов кредиторов при реорганизации
Кредитор реорганизуемого общества, если его права требования возникли до публикации уведомления о реорганизации юридического лица, вправе потребовать досрочного исполнения обязательства должником. Если досрочное исполнение невозможно, кредитор имеет право требовать прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков (п. 2 ст. 60 ГК РФ).
Обратите внимание: с 31 декабря 2008 г. права кредиторов открытого акционерного общества (ОАО), реорганизуемого в форме слияния или присоединения, несколько ограничены. Если права требования к такому обществу возникли у кредитора до публикации сообщения о реорганизации юридического лица, он вправе в судебном порядке потребовать досрочного исполнения обязательства реорганизуемого должника или прекращения обязательства и возмещения убытков. Но это возможно лишь при условии, что реорганизуемое юридическое лицо, его участники или третьи лица не предоставили достаточного обеспечения исполнения соответствующих обязательств (п. 3 ст. 60 ГК РФ).
Примечание. Если обязательства перед кредиторами реорганизуемого юридического лица - должника обеспечены залогом, такие кредиторы не вправе требовать предоставления дополнительного обеспечения (п. 5 ст. 60 ГК РФ).
Для предъявления указанных требований кредитору отводится 30 дней с даты последнего опубликования уведомления о реорганизации открытого акционерного общества.
Сложные формы реорганизации
Реорганизация общества в форме разделения или выделения может проводиться одновременно со слиянием одного или нескольких создаваемых обществ с другим юридическим лицом либо одновременно с присоединением одного или нескольких вновь возникших обществ к другому юридическому лицу. Особенности проведения указанных форм реорганизации установлены в ст. 19.1 Закона N 208-ФЗ.
Общее собрание акционеров реорганизуемого общества обязано принять сразу несколько решений. Сначала выносится решение о реорганизации в форме выделения или разделения. Затем принимается решение о реорганизации одного или нескольких вновь возникших обществ путем слияния с другим обществом или другими обществами либо путем присоединения к другому обществу.
Правопреемство при реорганизации
При слиянии обществ все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении одного общества к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества согласно передаточному акту. Об этом говорится в п. 5 ст. 16 и п. 5 ст. 17 Закона N 208-ФЗ, а также в п. 5 ст. 52 и п. 4 ст. 53 Закона N 14-ФЗ.
Примечание. Передаточный акт утверждается акционерами или органом, принявшим решение о реорганизации (п. 2 ст. 59 ГК РФ).
Передаточный акт должен содержать сведения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации общества, созданного в результате слияния, или внесения изменений в учредительные документы существующего юридического лица (общества, к которому происходит присоединение).
Справка. Что необходимо указать в договоре о слиянии (присоединении)
Договор о слиянии (присоединении) обществ должен содержать сведения, перечисленные в п. 3 ст. 16 и п. 3 ст. 17 Закона N 208-ФЗ:
- наименование, информацию о месте нахождения каждого общества, участвующего в слиянии (присоединении), а в случае реорганизации в форме слияния также наименование и данные о месте нахождения вновь создаваемого общества;
- порядок и условия слияния (присоединения);
- порядок конвертации акций каждого общества, участвующего в слиянии (присоединяемого общества), в акции создаваемого общества (общества, к которому осуществляется присоединение) и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.
При реорганизации в форме слияния в договор о слиянии необходимо также включить:
- указание о количестве членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых каждым обществом, участвующим в слиянии (за исключением случаев, когда по уставу создаваемого общества функции совета директоров возлагаются на общее собрание акционеров этого общества);
- список членов ревизионной комиссии или указание о ревизоре создаваемого общества;
- список членов коллегиального исполнительного органа создаваемого общества, если уставом этого общества предусмотрено наличие коллегиального исполнительного органа и его образование отнесено к компетенции общего собрания акционеров;
- данные о лице, осуществляющем функции единоличного исполнительного органа создаваемого общества (директоре, генеральном директоре, управляющем или управляющей организации);
- наименование, сведения о месте нахождения профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг создаваемого общества, если ведение реестра акционеров создаваемого общества должно осуществляться регистратором.
Непредставление передаточного акта либо отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованных обществ служит основанием для отказа в государственной регистрации юридического лица, возникшего в результате слияния. На это указано в п. 2 ст. 59 ГК РФ.
Порядок уплаты налогов, сборов и связанных с ними штрафных санкций в случае реорганизации компании установлен в ст. 50 НК РФ. По общему правилу исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). Последний должен также уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Кроме того, правопреемник обязан уплатить суммы штрафов, наложенных на реорганизованное юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Примечание. Реорганизация не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником реорганизованного юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).
При слиянии нескольких организаций их правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов признается юридическое лицо, возникшее в результате слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ). В случае реорганизации в форме присоединения правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения налоговых обязанностей считается компания, к которой произошло присоединение (п. 5 ст. 50 НК РФ).
Особенности исчисления налога на прибыль правопреемником
Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, полученных организацией-правопреемником, не увеличивает ее налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом говорится в п. 3 ст. 251 НК РФ. Необходимо учитывать, что указанная норма относится только к тому имуществу, обязательствам, имущественным и неимущественным правам, которые были приобретены или созданы реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Примечание. Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на такое имущество и имущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
При определении расходов организации, возникшей в результате слияния, или компании, к которой произошло присоединение, следует руководствоваться нормами абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ. В нем установлено, что правопреемник вправе признать в целях налогообложения расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми компаниями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Эти расходы должны удовлетворять общим требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Они учитываются в порядке и на условиях, предусмотренных в гл. 25 НК РФ для соответствующих видов расходов.
Состав названных расходов и их оценка определяются на основании сведений и документов налогового учета реорганизуемых компаний на момент завершения реорганизации, то есть:
- на дату регистрации вновь возникшей организации - при реорганизации в форме слияния;
- на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения.
Пример 1. ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" были реорганизованы в форме слияния, в результате чего возникла новая организация - ОАО "Гамма". Запись о регистрации ОАО "Гамма" внесена в ЕГРЮЛ 11 марта 2009 г. За период с января по март 2009 г. ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" начислили сотрудникам заработную плату в сумме 900 000 руб., а также осуществили другие расходы в размере 480 000 руб. Все произведенные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Реорганизуемые компании не учитывали эти расходы в целях налогообложения.
ОАО "Гамма" при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. включило в расходы 1 380 000 руб. (900 000 руб. + 480 000 руб.). Ведь ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" произвели расходы на оплату труда и прочие расходы до завершения реорганизации и не учли их при формировании налоговой базы.
Как начислять амортизацию
Итак, организация была реорганизована. В этом случае амортизацию нужно начислять с учетом следующих особенностей, установленных в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса:
- реорганизуемая компания начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором была зарегистрирована вновь созданная организация (при слиянии) или в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица (при присоединении);
- возникшая при слиянии организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована;
- компания, к которой произошло присоединение, начисляет амортизацию объектов, полученных в результате реорганизации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица.
Примечание. Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Примечание. Для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является отрезок времени со дня ее государственной регистрации до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Если реорганизуемое юридическое лицо изменяет свою организационно-правовую форму, правила, указанные в п. 5 ст. 259 НК РФ, на него не распространяются.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в собственности ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" имеются объекты основных средств - офисные помещения, компьютеры, дорогостоящая мебель. В результате реорганизации все перечисленные объекты переходят к ОАО "Гамма".
Реорганизация в форме слияния была завершена в день государственной регистрации ОАО "Гамма" - 11 марта 2009 г. Следовательно, ЗАО "Альфа" и ЗАО "Бета" начисляют амортизацию по объектам амортизируемого имущества по март 2009 г. включительно. Начиная с 1 апреля 2009 г. амортизировать эти объекты будет ОАО "Гамма".
Если реорганизуемая компания создавала резервы
В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе создавать различные резервы, а именно резерв по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и другие цели.
Допустим, реорганизуемая организация сформировала резерв по сомнительным долгам. Порядок создания и расходования данного резерва установлен в ст. 266 НК РФ. Какие-либо особенности использования резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации компании в действующем законодательстве не установлены.
Примечание. Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Кроме того, из положений ст. 266 НК РФ не следует, что общества, реорганизуемые в форме слияния, или присоединяемые организации обязаны включить сумму начисленного резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных доходов и учесть эту сумму при формировании налоговой базы. Ведь непогашенная дебиторская задолженность каждого из реорганизуемых обществ продолжает оставаться сомнительным долгом на дату реорганизации. Значит, наличие резерва, формирование которого предусмотрено в учетной политике возникшего в результате реорганизации общества или общества, к которому произошло присоединение, является правомерным.
Примечание. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода, и не может превышать 10% от выручки за данный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Как уже отмечалось, при реорганизации юридических лиц в форме слияния или присоединения к их правопреемнику переходят в том числе и все их сомнительные долги, которые учитывались на балансе реорганизуемых компаний (ст. 58 ГК РФ). Следовательно, в целях налогообложения прибыли резервы по сомнительным долгам, сформированные компаниями, реорганизуемыми в результате слияния (присоединяемыми компаниями), подлежат включению в резерв по сомнительным долгам вновь образованного юридического лица (юридического лица, к которому присоединились). При этом суммы данного резерва повторно в состав расходов возникшей организации (организации, к которой произошло присоединение) не включаются. К аналогичным выводам пришел Минфин России в Письме от 31.08.2007 N 03-03-06/1/625.
Подобная логика полностью применима и к другим резервам, формируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ (резервам предстоящих расходов на ремонт основных средств, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, оплату отпусков и др.). Однако официальные разъяснения уполномоченных органов по вопросу налогового учета указанных резервов в случае реорганизации отсутствуют.
Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в налоговой учетной политике ЗАО "Альфа" предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Остаток неиспользованного резерва на момент завершения реорганизации составил 1 200 000 руб. ЗАО "Бета" резерва по сомнительным долгам не создавало.
Вариант 1. В налоговой учетной политике ОАО "Гамма", возникшего в результате реорганизации, также предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Сумма данного резерва, отражаемая в налоговом учете ОАО "Гамма", равна 1 200 000 руб. На последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря 2009 г., ОАО "Гамма" должно будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности и при необходимости скорректировать величину резерва на следующий год.
Вариант 2. Согласно налоговой учетной политике ОАО "Гамма" не создает резерв по сомнительным долгам. На дату завершения реорганизации - 11 марта 2009 г. ОАО "Гамма" включает резерв по сомнительным долгам, полученный по передаточному акту от ЗАО "Альфа", в сумме 1 200 000 руб. в состав налогооблагаемых доходов.
Если до реорганизации компания получила убытки
Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу организации-правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. 283 НК РФ. В п. 5 этой статьи указано, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
При реорганизации в форме слияния или присоединения общества, заключающие договор о слиянии или присоединении, завершают работу и ликвидируются. Значит, вновь возникшая организация или организация, к которой произошло присоединение, вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми компаниями до реорганизации.
Иначе говоря, правопреемник может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Отметим, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Примечание. Если реорганизуемые компании получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос данных убытков на будущее производится правопреемником в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).
Как уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль
Как уже было сказано, обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (п. 3 ст. 50 НК РФ). Данное правило распространяется в том числе и на авансовые платежи по налогу на прибыль.
Примечание. Порядок исчисления налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль установлен в ст. 286 НК РФ.
Вместе с тем обязательства организации, прекратившей свою деятельность в результате слияния (присоединенной организации), по налогу на прибыль за период с начала календарного года до дня завершения реорганизации определяются в соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период. Такая организация не обязана исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль после завершения реорганизации.
Кроме того, в Налоговом кодексе не предусмотрено каких-либо особенностей по расчету ежемесячных авансовых платежей на квартал, следующий после завершения реорганизации в форме слияния юридических лиц или присоединения юридического лица.
Минфин России, рассмотрев ситуацию с реорганизацией в форме присоединения, отметил следующее. После окончания реорганизации правопреемник будет рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль с учетом деятельности присоединенных организаций в периодах, предшествующих реорганизации. Поэтому при расчете ежемесячного авансового платежа компания-правопреемник вправе учесть суммы авансовых платежей и суммы налога, начисленные присоединенными организациями за отчетные периоды до реорганизации (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431). Указанные суммы могут быть отражены в строках 290 - 310 листа 02 декларации по налогу на прибыль организации-правопреемника за соответствующий отчетный период.
Обратите внимание: правопреемник вправе так поступить, но не обязан этого делать. Иными словами, если в ходе реорганизации к компании было присоединено другое юридическое лицо, то, рассчитывая сумму ежемесячного авансового платежа, она не обязана учитывать показатели деятельности присоединившейся организации, которые сформировались на дату реорганизации.
Примечание. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).
Пример 4. ООО "Дельта" было присоединено к ООО "Омега" (правопреемник). Запись о прекращении деятельности ООО "Дельта" внесена в ЕГРЮЛ 15 апреля 2009 г. Допустим, суммы исчисленного налога на прибыль согласно налоговым декларациям ООО "Дельта" за I квартал 2009 г. и за период с 1 января по 15 апреля 2009 г. совпали и составили по 18 000 руб. В декларации по налогу на прибыль ООО "Омега" за I квартал 2009 г. отражена сумма исчисленного налога в размере 52 800 руб.
Поскольку реорганизация завершилась 15 апреля 2009 г., последним налоговым периодом для ООО "Дельта" является период с 1 января по 15 апреля 2009 г. После 15 апреля 2009 г. все обязанности ООО "Дельта" по уплате налогов и сборов перешли к его правопреемнику - ООО "Омега".
ООО "Омега", рассчитывая ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль на II квартал 2009 г., решило учесть сумму налога за I квартал 2009 г. по присоединенной организации. Таким образом, сумма ежемесячного авансового платежа, который ООО "Омега" должно будет перечислить за апрель - июнь 2009 г., составляет 23 600 руб. [(52 800 руб. + 18 000 руб.) : 3].
С.Б.Соловьев
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
